Livres, retour au taux de TVA réduit de 5,5 % à compter du 1er janvier 2013, contesté par la Commission européenne pour les livres numériques

A compter du premier janvier 2013, la TVA est perçue au taux réduit de 5,5 % en ce qui concerne les opérations d'achat, d'importation, d'acquisition intracommunautaire, de vente, de livraison, de commission, de courtage ou de façon portant sur les livres, y compris leur location.

Ces dispositions s'appliquent aux livres sur tout type de support physique, y compris ceux fournis par téléchargement.

Pour mémoire, la Commission Européenne a ouvert le 3 juillet 2012 une procédure d’infraction contre la France et le Grand Duché de Luxembourg qui appliquent actuellement un taux réduit de TVA (7% à l'époque en France et 3% au Grand duché) sur les livres numériques.

La législation de l’Union européenne permet aux États membres d’appliquer des taux réduits de TVA à une liste limitative de biens et de services énoncés par la Directive TVA (Directive 112/2006).

La Commission considère que le téléchargement de livres numériques est un service fourni par voie électronique qui ne relève pas de cette liste autorisant le taux réduit. Elle estime qu’en l’état actuel du droit, le bénéfice du taux réduit n’est ouvert qu’au livre imprimé sur support physique et que le législateur français, en l’étendant au livre numérique depuis le 1er janvier 2012, a créé de "graves distorsions de concurrence". Dans un communiqué publié le même jour, le Ministère de la culture indique que la France souhaite ainsi favoriser le développement du marché et du secteur du livre numérique. Le Ministre considère que le principe de neutralité fiscale implique un traitement équivalent pour les livres numériques et les livres imprimés, dès lors qu’ils présentent le même contenu.

La Commission européenne a communiqué en décembre 2011 un livre vert sur le futur de la TVA et ce texte marque l’engagement d’une réflexion sur la possibilité de faire converger les taux de TVA applicables aux livres traditionnels et aux livres numériques, d'ici à fin de l'année 2013.

Dans sa réponse à la procédure d'infraction du 03 juillet 2012, la France a maintenu sa position, en plaidant "pour la neutralité fiscale dès lors que les livres disponibles par voie de téléchargement et les livres imprimés présentent le même contenu", a expliqué le ministère de la culture. Sur ce sujet, signe de la continuité de la politique entre MM. Sarkozy et Hollande,Jacques Toubon, ancien ministre de la culture, a d'ailleurs été confirmé à la tête d'une mission d'harmonisation des TVA sur les produits numériques.

La Commission européenne a cependant envoyé, le 24 octobre 2012, un avis motivé sur ce dossier. A terme, Bruxelles menace de saisir la Cour de justice. Il existe clairement une concurrence déloyale se plaignent les Ministres des finances de pays qui suivent les instructions de la Commission Européenne. Il est très facile pour les acheteurs de livres numériques de s’approvisionner sur le web dans un pays où le taux de TVA est réduit. La règle B2C est souvent d'application et donc, sauf vente à distance correctement appliquée, c'est le taux de TVA de l’Etat du vendeur.

La France persiste à être volontairement en infraction en maintenant le taux réduit de TVA sur le livre numérique, de manière discrétionnaire, alors que les règles communautaires exigent l'accord unanime de tous les Etats membres en matière fiscale.

La Commission a saisi la Cour de justice de l'Union européenne, le 21 février 2013, d'un recours en manquement contre la France et le Luxembourg.

Remboursement de crédits de TVA déductibles non imputables

Un assujetti qui n'est plus en mesure de réaliser des opérations donnant lieu à collecte de
TVA doit être regardé comme ayant perdu la qualité de redevable et peut alors demander
le remboursement du crédit de TVA dont il dispose dans le délai de réclamation de droit
commun.

( CE 30 décembre 2011 n° 323188, 10 èm e et 9 èm e s.-s., Sté Sodefra Finances ; RJF 3/12,
n°242)

TVA, champ d'application, transfert de la propriété du stock de marchandises et de l'équipement commercial d'un magasin de détail

Constitue la transmission d'une universalité totale ou partielle de biens, au sens de l’article
5, paragraphe 8, de la 6ème directive, le transfert de la propriété du stock de marchandises
et de l'équipement commercial d'un magasin de détail, concomitant à la location, au
cessionnaire, des locaux dudit magasin pour une durée indéterminée, mais résiliable à
court terme par les deux parties, à condition que les biens transférés suffisent pour que
ledit cessionnaire puisse poursuivre de manière durable une activité économique
autonome.

( CJUE 10 novembre 2011 aff. 444/10, 2 ème ch., Finanzamt Lüdenscheid c/ Schriever ; RJF
2/12, n°202)

La TVA grevant des biens cédés très en dessous de leur prix d’achat mais au cours du marché entraîne une TVA déductible

Pour vendre à des concessionnaires automobiles, à des prix identiques à ceux pratiqués à
leur égard par les constructeurs automobiles installés en France, des pièces détachées
neuves qu'elle achetait moins cher à l'étranger, la Société Distribution de pièces
automobiles (DPA) rachetait à ces concessionnaires des pièces détachées dont ils n'avaient
plus l'usage, pour un montant global égal, suivant les cas, à 20 ou 25% du total de leurs

achats auprès d'elle et revendait ensuite ces pièces qualifiées de «stock mort» à un
récupérateur, à un prix très inférieur à celui qu'elle avait versé aux concessionnaires.
Alors même qu'elles ont été achetées pour un montant plus élevé dans un souci
commercial, les pièces détachées ainsi revendues par la société n'entrent pas dans les
prévisions de l'article 238 de l'annexe II au CGI, dès lors qu'il ne résulte pas de
l'instruction qu'elles n'ont pas été vendues au récupérateur à un prix inférieur à leur valeur
réelle au cours du marché.

(CAA Nancy 29 septembre 2011 n°10-00966, 2 ème ch., Sté Distribution de pièces
automobiles ; RJF 2/12, n°117)

Champ d’application des prestations à titre onéreux et notion de lien direct. Une indemnité ayant pour objet de réparer le préjudice subi du fait de la résiliation unilatérale du contrat est une indemnité hors champ en TVA et la TVA facturée à tort est non déductible

L'indemnité due par une société en exécution de la convention qu'elle avait passée avec
une entreprise, qui ne résulte pas des modalités convenues entre les parties pour assurer
l'équilibre économique du contrat de commercialisation de tabac qui les avait liées, ne
constitue pas la contrepartie directe et la rémunération d'une prestation individualisable
fournie par l'entreprise à cette société.
Cette indemnité, qui a pour seul objet de réparer le préjudice subi par l'entreprise du fait
de la résiliation de ce contrat, n'entre pas dans le champ de la TVA.
La TVA facturée au titre de cette indemnité non imposable l'a été à tort et n'est dès lors
pas déductible, même si l'assujetti a cru de bonne foi que celle-ci devait être soumise à la
taxe.

( CE 21 novembre 2011 n° 316485, 9 e et 10 e s.-s., min. c/ Sté Tobacco Exporters
Internationa l ; RJF 2/12, n°108)

Une demande de remboursement de TVA par voie électronique ne permet pas la possibilité de la compléter postérieurement au délai imparti à cet effet par l’administration

Selon le Tribunal administratif de Montreuil, la demande de remboursement de TVA
présentée par voie électronique par un assujetti non établi en France doit être complétée
dans le délai imparti par l’administration ; tout complément postérieur ne peut faire
obstacle à l’irrecevabilité d’une demande incomplète.
En l’espèce, le contribuable n’a pas pu établir, en l’absence de message d’accusé
de réception, que les pièces nécessaires avaient bien été reçues par
l’administration et ce, malgré la production de copie d’écran du message.

( TA Montreuil 24 février 2012 n°1102195, Sté Circle Printers Luxembourg SA ; Revue de
droit fiscal n°17, 26 avril 2012, p. 14)

Il y a impossibilité de décomposer artificiellement une opération correspondant à une prestation de services immatérielle consentie à plusieurs preneurs. La prise en compte d’une entité économique même dépourvue de personnalité morale, distincte des personnes qui la composent ext nécessaire pour déterminer la territorialité de la prestation

Une société avait conclu avec deux ressortissants allemands, dont l’un résidait au Etats-
Unis et l’autre en Allemagne, un contrat de concession exclusive portant sur l’exploitation
des droits de fabrication et de distribution, sur les territoires du Canada, des Etats-Unis et
du Mexique, de produits diffuseurs de parfums à accrocher au rétroviseur des voitures.
Le litige portait sur la question de savoir quel était le lieu d’imposition à la TVA d’une
redevance perçue en contrepartie de la concession des droits d’exploitation, étant précisé
que le litige était limité à la quote-part de la redevance versée par le preneur établi en
Allemagne.
Bien que rendu sous l’empire des règles applicables avant le 1er janvier 2010 aux
prestations immatérielles, cet arrêt est transposable pour l’application des règles de
territorialité en vigueur depuis cette date.
Selon le Conseil d’Etat, la seule circonstance qu’une prestation de services soit rendue au
profit de plusieurs preneurs ne permet pas de la regarder comme comportant plusieurs
prestations distinctes pour l’application des règles de territorialité de la TVA.
Au cas particulier, le Conseil d’Etat fait application du principe selon lequel une opération
constituée d’une seule prestation sur le plan économique ne doit pas être artificiellement
décomposée pour affirmer que, sauf dans l’hypothèse où le véritable preneur est, en
réalité, une seule des personnes en cause, le preneur de la prestation doit être regardé
comme une entité économique distincte des personnes qui la composent, alors même que
cette entité n’aurait pas la personnalité morale.
Pour déterminer le siège de l’activité économique de l’entité preneuse, la Haute Assemblée
renvoie au critère du lieu où sont adoptées les décisions essentielles concernant sa
direction générale (cf. CJCE 28 juin 2007, aff. 73-06, Planzer Luxembourg SARL).
( CE 9 février 2012 n°330852, 3 ème et 8 èm e s.-s., min. c/Sté SF Diffusion ; RJF 5/12, n°458)

Le droit à déduction de la TVA à l’importation est non subordonné au paiement effectif de la taxe

Saisie d’une demande de décision préjudicielle par le Conseil d’Etat, la Cour de justice de
l'Union européenne a jugé qu’un Etat membre ne peut pas subordonner le droit à
déduction de la TVA à l’importation au paiement effectif préalable de cette taxe par le
redevable lorsque ce dernier est également le titulaire du droit à déduction.

(CJUE, 29 mars 2012, affaire C-414/10, Veleclair SA c/ ministre du Budget, des Comptes
publics et de la Réforme de l’État)

Les réductions de prix constituant la rémunération d’une prestation de services par une filiale française distribuant les produits d'une société mère allemande, et assurant pour le compte de celle-ci la garantie des produits vendus en France moyennant le versement de «ristournes réclamations» sont imposables à la TVA

Une filiale française distribuant sur le territoire français les produits fabriqués par sa
société mère a été soumise à la TVA à raison des réductions de prix obtenues de cette
dernière sous la forme de «ristournes réclamations» en contrepartie de la prise en charge
par elle de la garantie sur les produits vendus.
L’analyse du Conseil d’Etat est la suivante :
· il est loisible aux clients de la filiale française de mettre en oeuvre la garantie de la
société mère allemande, vendeur initial du bien qu'ils ont acquis, en application de
l’article 1641 du Code civil aux termes duquel : «Le vendeur est tenu de la garantie
à raison des défauts cachés de la chose vendue qui la rendent impropre à l'usage
auquel on la destine, ou qui diminuent tellement cet usage que l'acheteur ne
l'aurait pas acquise, ou n'en aurait donné qu'un moindre prix, s'il les avait
connus» ;
· la circonstance que, par contrat, la filiale aurait renoncé à exercer toute action en
garantie à l'encontre de sa société mère est sans incidence sur la garantie dont les
tiers peuvent se prévaloir ;
· le fait, pour la filiale française, d'assurer en application d'une telle clause cette
garantie pour le compte de sa société mère constitue, dès lors, une prestation de
services au bénéfice de celle-ci ;
· ces sommes, eu égard à leur caractère global et forfaitaire, devaient être regardées
comme correspondant à une prestation de services offerte par la filiale à sa société
mère et donc être intégralement soumises à la TVA.
Ainsi que le soulignent les commentaires du Feuillet rapide Francis Lefebvre (FR 21/12, p.
7) :
· la Haute juridiction avait déjà adopté une solution similaire dans plusieurs arrêts
(cf. notamment : CE 29 juillet 1983 n°35690 ; CE 28 octobre 1987 n°54900) ;
· la jurisprudence de la Cour de cassation relative à la base d'imposition à
l'importation est dans le même sens (Cass. com. 11 juillet 2006 n°04-14246 ; RJF
12/06, n°1519).

( CE 8 février 2012 n°340418, 8 ème et 3 èm e s.-s., SA IFM Electronic ; RJF 5/12, n°459)

L'exonération de TVA des organismes de formation professionnelle vaut en l’absence d’attestation

Les dispositions de l’article 261-4-4° du CGI subordonnent l’exonération de TVA à la
délivrance d’une attestation émanant, pour les organismes paritaires agréés, de l’autorité
ayant délivré l’agrément. En vertu de l’article 202 A du CGI, la délivrance de l’attestation
est subordonnée à une demande présentée par la personne de droit privé.
Il en résulte qu’une personne morale de droit privé remplissant les conditions objectives
pour obtenir la délivrance d’une telle attestation peut librement choisir de soumettre son
activité à la TVA en s’abstenant de demander l’attestation ou au contraire bénéficier de
l’exonération en présentant l’attestation.
En conséquence, ces dispositions qui ont pour effet de créer un droit d’option en dehors
des dispositions de l’article 13 C de la sixième directive, ne sont pas compatibles avec
ladite directive.
A cet égard, la Cour administrative d’appel de Marseille (CAA Marseille 12 juin 2007 n°04-
01438, 4ème ch., Association OPCAREG Languedoc-Roussillon ; Revue internet du Club
Fiscal rubrique jurisprudence, avril 2008) a considéré qu’un organisme ne peut
revendiquer le statut d’assujetti à la TVA (et donc déduire la taxe) dès lors qu’il remplit
toutes les conditions de fond pour entrer dans le régime de l’exonération et ce, alors
même qu’il n’a pas sollicité l’attestation.
Toutefois, il ne découle pas du droit communautaire qu’un organisme puisse revendiquer
le bénéfice de l’exonération alors même qu’il n’a pas demandé l’attestation (cf. note de
Pierre Monnier ; Revue de droit fiscal n°15, 12 avril 2012, p. 37).

(CAA Lyon 5 janvier 2012 n°10-00987, 5 ème ch., Mme Elias ; Revue de droit fiscal n°15, 12
avril 2012)

La vente de cartes téléphoniques prépayées à un distributeur est une opérateur de téléphonie rend une prestation de services de télécommunication à titre onéreux; Par contre, il ne fournit pas une telle prestation lorsque l’utilisateur final exerce le droit de passer des appels téléphoniques

L’article 2, point 1, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en
matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le
chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, telle
que modifiée par la directive 2003/92/CE du Conseil, du 7 octobre 2003, doit être
interprété en ce sens qu’un opérateur de téléphonie, qui propose des services de
télécommunications consistant à vendre à un distributeur des cartes téléphoniques qui
contiennent toutes les informations nécessaires pour passer des appels téléphoniques
internationaux au moyen de l’infrastructure mise à disposition par ledit opérateur et qui
sont revendues par le distributeur, en son nom et pour son propre compte, à des
utilisateurs finals, soit directement, soit par l’intermédiaire d’autres assujettis tels que des
grossistes ou des détaillants, fournit une prestation de services de télécommunications à
titre onéreux au distributeur.
En revanche, ledit opérateur ne fournit pas une seconde prestation de services à titre
onéreux à l’utilisateur final lorsque celui-ci, ayant acquis la carte téléphonique, exerce le
droit de passer des appels téléphoniques en se servant des informations figurant sur cette
carte.
(CJUE 3 mai 2012 aff. 520/10, 3 èm e ch., Lébara Ltd)

Un assujetti qui savait ou aurait dû savoir que l’opération fondant le droit à déduction TVA était impliquée dans une fraude entraine le fait que l’émetteur de la facture a commis des irrégularités ne suffit pas, en tant que tel, à remettre en cause du droit à déduction de la TVA ; l’appréciation de ce qu’est une mesure pouvant être raisonnablement exigée d’un assujetti dépend des circonstances de l’espèce

Les articles 167, 168, sous a), 178, sous a), 220, point 1, et 226 de la directive
2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de TVA,
doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à deux pratiques nationales en vertu
desquelles :
· l’autorité fiscale refuse à un assujetti le droit de déduire du montant de la taxe sur
la valeur ajoutée dont il est redevable le montant de la taxe due ou acquittée pour
les services qui lui ont été fournis, au motif que l’émetteur de la facture afférente à
ces services, ou l’un de ses prestataires, a commis des irrégularités, sans que cette
autorité établisse, au vu d’éléments objectifs, que l’assujetti concerné savait ou
aurait dû savoir que l’opération invoquée pour fonder le droit à déduction était
impliquée dans une fraude commise par ledit émetteur ou un autre opérateur
intervenant en amont dans la chaîne de prestations ;
· l’autorité fiscale refuse le droit à déduction au motif que l’assujetti ne s’est pas
assuré que l’émetteur de la facture afférente aux biens au titre desquels l’exercice
du droit à déduction est demandé avait la qualité d’assujetti, qu’il disposait des
biens en cause et était en mesure de les livrer et qu’il avait rempli ses obligations
de déclaration et de paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, ou au motif que ledit
assujetti ne disposait pas, en plus de ladite facture, d’autres documents de nature
à démontrer que lesdites circonstances étaient réunies, bien que les conditions
matérielles et formelles prévues par la directive 2006/112 pour l’exercice du droit à
déduction fussent réunies et que l’assujetti ne disposât pas d’indices justifiant de
soupçonner l’existence d’irrégularités ou de fraude dans la sphère dudit émetteur.
Cette décision s’inscrit dans le droit fil de la jurisprudence de la Cour selon laquelle :
· les opérateurs qui prennent toute mesure pouvant raisonnablement être exigée
d’eux pour s’assurer que leurs opérations ne sont pas impliquées dans une fraude,
qu’il s’agisse d’une fraude à la TVA ou d’autres fraudes, doivent pouvoir se fier à la
légalité de ces opérations sans risquer de perdre leur droit à déduire la TVA
acquittée en amont (cf. CJCE 6 juillet 2006 aff. 439/04 et 440/04, Kittel et Recolta
Recycling) ;
· en revanche, il n’est pas contraire au droit de l’Union d’exiger qu’un opérateur
prenne toute mesure pouvant raisonnablement être requise de lui pour s’assurer
que l’opération qu’il effectue ne le conduit pas à participer à une fraude fiscale
(CJCE 27 septembre 2007 aff. 409/04, Teleos).

(CJUE 21 juin 2012 n°80/11 et 142/11, 3 ème ch., HONGRIE/Mahagében kft et David)

La facturation à tort au taux normal permet la possibilité d’envoi d’une facture rectificative au taux réduit

Une SCI avait confié à une société d’architectes une mission de maîtrise d’oeuvre sur la
conduite de travaux dans une maison à usage d’habitation, lesquels avaient été facturés
avec le taux normal de TVA.

Soutenant que ces travaux relevaient du taux réduit, la SCI a assigné la société
d’architectes devant le Tribunal de grande instance afin d’obtenir sa condamnation à lui
verser une somme en réparation de son préjudice.
La Cour de cassation a jugé qu’en cas de travaux facturés à tort au taux normal, l’envoi
d’une facture rectificative faisant apparaître le taux réduit est toujours possible afin
d’éviter tout risque de perte de recettes fiscales, à condition toutefois que l’attestation
prévue par l’article 279-0 bis soit délivrée au plus tard à la date de la nouvelle facture.

(Cass. com. 3 avril 2012 n°11-14631, Sté Architectes associés c/Sté Villa Mona ; RJF
7/12, n°699)

L'exclusion du taux réduit de TVA sur les locations d’emplacements de camping non autorisés par arrêté préfectoral porte atteinte au principe de neutralité de la TVA

Une société exploitant un terrain de camping a bénéficié, par un arrêté préfectoral du 2
août 1995, d'un classement en catégorie quatre étoiles pour une capacité d'accueil de 200
emplacements. Par la suite, 172 nouveaux emplacements ont été exploités, pour lesquels
la société n'a obtenu le classement que par un arrêté préfectoral du 3 octobre 2003.
A l'occasion de la vérification de sa comptabilité portant, en matière de TVA, sur la période
allant du 1er avril 1999 au 31 mars 2003, l'administration fiscale a estimé, sur le
fondement des dispositions du a ter de l'article 279 du CGI, que ces 172 emplacements ne
pouvaient bénéficier, faute d'avoir fait l'objet d'un classement au cours de la période
considérée, du taux réduit de TVA et a, en conséquence, soumis le produit résultant de
leur location au taux normal de cette taxe.
Le Conseil d’Etat a jugé que l'administration ne pouvait, sans méconnaître le principe de
neutralité fiscale qui s'attache à la TVA, remettre en cause l'application du taux réduit de
cette taxe au produit résultant de la location des 172 nouveaux emplacements de camping
exploités par la société au seul motif que ces emplacements n'étaient pas visés par l'arrêté
de classement du camping au cours de la période d'imposition considérée.
( CE 10 mai 2012 n°328216, 9 ème et 10 ème s.-s., SARL La Pinède ; RJF 8-9/12, n°809)

Les dépenses engagées lors de cession des titres par une société holding (mixte) ayant une activité économique (honoraires d'avocat liés à un accord transactionnel visant à octroyer une garantie de passif) ne permettent pas la déduction de la TVA afférente à ces dépenses

Une holding mixte cède plusieurs de ses filiales concessionnaires automobiles qui avaient
un litige avec le constructeur et accorde au cessionnaire une garantie de passif pour le
prémunir contre les conséquences financières de ce litige.

A la suite d'un accord transactionnel avec le cessionnaire, cette holding s'engage à verser
une indemnité au constructeur. La négociation a donné lieu à versement d'honoraires
d'avocat.
Au cas particulier, il a été jugé que les prestations d'avocat, qui étaient liées à l'indemnité
versée, devaient être regardées comme se rattachant à l'opération de cession de titres,
exonérée de TVA et n'ouvrant pas droit à la déduction de la TVA ayant grevé les
honoraires.

( CE 13 juillet 2012 n°345204, 8 ème et 3 ème s.-s., min. c/ SA Entreprises Franque ; RJF
11/12, n°1004)

Les dépenses inhérentes à l'opération de cession des titres par une société holding (mixte) ayant une activité économique (honoraires de «succès» versés en rémunération de prestations de conseil) permettent la déduction de la TVA afférente à ces dépenses

Dans cette affaire, l'administration avait remis en cause la déduction de la TVA dont ont
été grevés des honoraires engagés pour la cession des titres de participation par une
holding mixte.
Appliquant les critères définis par le Conseil d’Etat dans l’arrêt Pfizer Holding France (CE
23 décembre 2010 n°307698 ; Revue internet du Club Fiscal, quatrième trimestre 2010) :

· si la TVA ayant grevé les dépenses inhérentes à la transaction elle-même n'est en
principe pas déductible dès lors qu'elles présentent un lien direct et immédiat avec
l'opération de cession des titres, cette société est néanmoins en droit de déduire
cette taxe si, compte tenu de la nature des titres cédés ou par tous éléments
probants tels que sa comptabilité analytique, elle établit que ces dépenses n'ont
pas été incorporées dans leur prix de cession et que, par suite, elles doivent être
regardées comme faisant partie de ses frais généraux et se rattachant ainsi aux
éléments constitutifs du prix des opérations relevant des activités économiques
qu'elle exerce comme assujettie ;
· la déductibilité de la taxe ayant grevé de telles dépenses doit être également
refusée quand l'administration établit que cette opération a revêtu un caractère
patrimonial du fait que le produit de cette cession a été distribué, quelles que
soient les modalités de cette distribution.
Selon le tribunal, la société établit que les dépenses inhérentes à l'opération de cession
des titres (honoraires de «succès» versés en rémunération de prestations de conseil) n’ont
pas été incorporés dans le prix de cession des titres cédés dès lors qu’elle a produit le
contrat de cession de ces titres signé entre elle et la société repreneuse stipulant que
chaque partie supportera les frais et honoraires de ses conseils, l’administration n’ayant
pas critiqué ces stipulations.
Le tribunal a considéré que, si l'administration fait valoir que la société aurait procédé en N
à une distribution d'un montant de 37 616 640 € alors que le montant des produits de
cessions d'immobilisations financières réalisés en N - 1, qui comprendrait le produit de la
cession en litige, ne s'élevait qu'à la somme de 16 150 000 €, elle n'établit pas par ce
simple rapprochement que le produit de cette vente a été distribué et que cette opération
a revêtu un caractère patrimonial.
Dans ces conditions, il a été jugé que les honoraires en cause font partie des frais
généraux de la société requérante et se rattachent aux éléments constitutifs du prix des
opérations relevant des activités économiques qu'elle exerce comme assujettie ; par suite
la TVA les ayant grevées est déductible.
( TA Montreuil 9 février 2012 n°1013007, Sté Somfy ; RJF 7/12, n°698)

L'abandon de créance à une filiale rendant des services à des sociétés du groupe à un prix inférieur au coût de revient est une subvention complément de prix soumise à TVA

Le litige portait sur la nature de subventions versées, par le biais d'un abandon de
créances, par la société mère à une société du groupe pour les prestations que celle-ci
réalisait au profit d'autres sociétés, en cas de sous-facturation, résultant de la convention
de groupe, de ces prestations.
Le Conseil d’Etat a jugé que l'abandon de créance consenti par la société mère du groupe
à sa filiale avait permis à cette dernière, en exécution d'une convention de groupe conclue
antérieurement, d'offrir aux unités opérationnelles du groupe des prestations à un prix
inférieur à leur coût de revient et, par suite, devait être regardé comme ayant le
caractère, non d'une subvention d'équilibre, mais d'un complément du prix fixé par le
groupe en faveur des sociétés bénéficiaires des prestations, et donc être soumis à la TVA.

( CE 16 avril 2012 n°323232, 10 èm e et 9 èm e s.-s., Sté Géodis Division Messageries Services ;
RJF 7/12, n°693)

NOUVELLES REGLES DE FACTURATION TVA EN 2013

1.    Résumé

A partir du 1^er janvier 2013, les règles européennes en matière de facturation électronique sont assouplies et les exigences imposées en 2004 ont été revues en raison de leur inapplicabilité, surtout pour les PME et TPE.

L’un des projets prioritaires du Gouvernement est le développement de la facturation électronique en vue d’atteindre l’objectif européen de 50 % de facturation électronique d’ici à 2020. Pour la fin de la législature actuelle (01 juillet 2014), l’objectif est de 25 %.

2.    Directive relative à la facturation électronique

La directive 2010/45/UE du Conseil du 13 juillet 2010 modifiant la directive 2006/112/CE relative au système commun de TVA en ce qui concerne les règles de facturation vise à promouvoir et à simplifier davantage les règles de facturation en levant les charges et les obstacles existants.

Elle prévoit l’égalité de traitement entre les factures papier et les factures électroniques (les procédures relatives aux factures papier peuvent être appliquées aux factures électroniques), sans augmenter la charge administrative qui pèse sur les factures papier, et cherche à encourager le recours aux factures électroniques en offrant la liberté de choix quant à la manière dont l’authenticité de l’origine, l’intégrité du contenu et la lisibilité sont assurées.

La directive reconnaît que les factures doivent correspondre exactement à des livraisons de biens ou à des prestations de services réellement effectuées et exige dès lors que l’authenticité de l’origine, l’intégrité du contenu et la lisibilité d’une facture soient assurées à compter du moment de l'émission de la facture jusqu’à la fin de sa période de conservation.

Cela peut être réalisé par des contrôles de gestion qui établiraient une piste d’audit fiable entre une facture et une livraison/prestation, garantissant l’identité du fournisseur/prestataire ou de l’émetteur de la facture (authenticité de l’origine), assurant que les informations relatives à la TVA (le contenu de la facture prescrit par la directive TVA) figurant sur la facture n’ont pas été modifiées (intégrité du contenu) et assurant la lisibilité de la facture.

Il est possible de recourir à des contrôles de gestion établissant une piste d’audit fiable entre une facture et une livraison/prestation pour assurer l’authenticité de l’origine, l’intégrité du contenu et la lisibilité de toutes les factures, que celles-ci se présentent sur papier ou sous forme électronique.

Outre ces contrôles de gestion, une signature électronique avancée fondée[1] sur un certificat qualifié et créée par un dispositif sécurisé de création de signature ou un échange de données informatisées (EDI) constituent des exemples de technologies spécifiques permettant d’assurer l’authenticité de l’origine et l’intégrité du contenu d’une facture électronique. Ces solutions offrent aux entreprises la garantie que l’authenticité de l’origine et l’intégrité du contenu sont assurées et, en tant que telles, sont sources de sécurité juridique. Toutefois, il ne s’agit que d’exemples et d’autres technologies ou procédures peuvent être utilisées.

a)    Les factures doivent correspondre à une livraison de biens ou à une prestation de services réellement effectuée

Référence: Considérant 10 de la directive 2010/45/UE

Les factures doivent correspondre aux livraisons de biens ou prestations de services réellement effectuées, et leur authenticité, leur intégrité et leur lisibilité devraient dès lors être assurées. Les contrôles de gestion pourraient être mis à profit pour établir des pistes d’audit fiables entre les factures et les livraisons de biens ou prestations de services, et permettraient ainsi de garantir que toutes les factures (que celles-ci se présentent sur papier ou sous forme électronique) répondent à ces exigences.

Les factures doivent correspondre à une livraison de biens ou à une prestation de services réellement effectuée et l’authenticité de l’origine, l’intégrité du contenu et la lisibilité devraient dès lors être assurées.

Il incombe à chaque assujetti de faire en sorte que les informations figurant sur la facture et qui sont échangées correspondent exactement à une livraison de biens ou à une prestation de services réellement effectuée. L’assujetti est libre de choisir comment satisfaire à cette exigence. À cet effet, il peut recourir à des contrôles de gestion établissant une piste d’audit fiable entre une facture et une livraison/prestation, dans la mesure où ceux-ci établissent une piste d’audit fiable reliant les factures aux livraisons/prestations.

En outre, en vertu de l’article 233, paragraphe 2, de la Directive TVA, un assujetti peut satisfaire à son obligation d’assurer l’authenticité de l’origine et l’intégrité du contenu par exemple en ayant recours aux technologies mentionnées audit paragraphe, à savoir la signature électronique avancée ou l'échange de données informatisées (EDI). Toutefois, ces technologies ne suffisent pas en soi pour démontrer qu’une livraison de biens ou une prestation de services a réellement été effectuée.

Le choix des méthodes permettant de satisfaire à ces obligations appartient à l’assujetti, conformément à l’article 233.

b)    Définition de la «facture électronique»

Référence: Article 217 de la Directive TVA

Aux fins de la présente directive, on entend par «facture électronique» une facture qui contient les informations exigées dans la présente directive, qui a été émise et reçue sous une forme électronique, quelle qu’elle soit.

La seule raison d’être de la définition de la «facture électronique» est de clarifier l’acceptation par l'acquéreur/le preneur et d’illustrer la conservation des factures.

Au même titre qu’une facture papier, une facture électronique doit contenir les éléments exigés dans la directive TVA.

En outre, pour qu’une facture puisse être considérée comme une facture électronique au sens de la directive TVA, elle doit être non seulement émise mais aussi reçue sous une forme électronique, quelle qu’elle soit. Le choix de la forme électronique appartient à l’assujetti. Il peut s’agir de factures sous forme de messages structurés (format XML, par exemple) ou d’autres types de formats électroniques (courrier électronique avec un fichier PDF en pièce jointe ou télécopie reçue en version électronique et non en version papier, par exemple).

En vertu de cette définition, toutes les factures créées sous une forme électronique ne peuvent pas être considérées comme des «factures électroniques».

Les factures créées sous une forme électronique, au moyen, par exemple, d’un logiciel de comptabilité ou d’un logiciel de traitement de texte et qui sont envoyées et reçues en version papier ne sont pas des factures électroniques.

À l’inverse, les factures créées sur papier qui sont numérisées, envoyées et reçues par courrier électronique peuvent être considérées comme des factures électroniques.

Le type du format électronique de la facture n'a aucune importance; seul compte le fait que la facture est émise et reçue sous une forme électronique. Ainsi, une facture devrait être réputée émise lorsque le fournisseur/prestataire ou un tiers agissant pour son compte, ou encore l'acquéreur/le preneur dans le cas de l’autofacturation, met la facture à disposition de sorte qu’elle puisse être reçue par l'acquéreur/le preneur.

Ainsi, la facture électronique peut être transmise directement à l'acquéreur/au preneur, par exemple par un courrier électronique ou au moyen d’un lien sécurisé, ou indirectement par l’intermédiaire, par exemple, d’un ou de plusieurs prestataires de services, ou encore elle peut être mise à la disposition du preneur et lui être accessible sur un portail internet ou par toute autre méthode.

Il importe de fixer une date à laquelle la facture est réputée émise, afin que le fournisseur ou le prestataire puisse respecter son obligation d’émettre une facture dans le délai requis (article 222), mais aussi pour que le destinataire puisse satisfaire à son obligation en matière de conservation des factures.

c)     Acceptation par l'acquéreur/le preneur

Référence: Article 232 de la Directive TVA

L’utilisation d’une facture électronique est soumise à l’acceptation du destinataire.

La mention spécifique du fait que l'acquéreur/le preneur doit accepter l’utilisation des factures électroniques est essentiellement justifiée par les exigences techniques nécessaires à la réception de ces factures et par le fait que la capacité du preneur/de l'acquéreur à garantir l’authenticité, l’intégrité et la lisibilité doit peut-être être adaptée pour la réception de factures électroniques, ce qui n’est pas le cas pour les factures papier.

Du fait de l’égalité de traitement souhaitée entre les factures papier et les factures électroniques, l’acceptation d’une facture électronique par l'acquéreur/le preneur peut être déterminée de la même manière que l'acceptation des factures papier. Cette acceptation peut se faire par écrit, au moyen d’un document formel ou non, ou tacitement, par exemple lorsque l'acquéreur/le preneur traite ou acquitte la facture reçue.

Quoi qu’il en soit, la décision d’utiliser des factures électroniques doit au final être prise d’un commun accord par les parties concernées.

d)    Authenticité de l’origine

Référence: Article 233, paragraphe 1, troisième alinéa de la Directive TVA

On entend par «authenticité de l’origine» l’assurance de l’identité du fournisseur ou de l’émetteur de la facture.

L’obligation d’assurer l’authenticité de l’origine d’une facture incombe à l’assujetti qui reçoit la livraison de biens ou la prestation de services ainsi qu’à l’assujetti qui effectue cette livraison ou cette prestation. Tous deux peuvent, indépendamment l’un de l’autre, assurer l’authenticité de l’origine.

Quatre éléments sont à prendre en considération.

1.     L’assurance par le fournisseur/prestataire

Le fournisseur/prestataire doit être en mesure de garantir que la facture a effectivement été émise par lui ou en son nom et pour son compte. Cette exigence peut être satisfaite moyennant l’enregistrement de la facture dans la comptabilité. Dans le cas de l’autofacturation ou lorsque la facture est émise par un tiers, des pièces justificatives peuvent servir de preuve.

2.     L’assurance par l'acquéreur/le preneur

L’assujetti qui reçoit la livraison de biens ou la prestation de services doit être en mesure d’assurer que la facture qu’il a reçue provient du fournisseur/prestataire ou de l’émetteur de la facture.
L’assujetti peut procéder de deux façons. Soit il vérifie l’exactitude des informations relatives à l’identité du fournisseur/prestataire figurant sur la facture. Soit il s’assure de l’identité de l’émetteur de la facture.

3.     Assurance de l’identité du fournisseur/prestataire

L’identité du fournisseur/prestataire est une information qui doit toujours figurer sur la facture. Toutefois, cette information ne suffit pas en soi pour assurer l’authenticité de l’origine. L'acquéreur/le preneur doit dans ce cas s’assurer que le fournisseur/prestataire indiqué sur la facture a réellement effectué la livraison de biens ou la prestation de services faisant l’objet de la facture. Pour s’acquitter de cette obligation, l’assujetti peut recourir à des contrôles de gestion qui établiraient une piste d’audit fiable entre une facture et une livraison de biens ou de services.

4.     Assurance de l’identité de l’émetteur de la facture

L’assujetti peut choisir de s’assurer de l’identité de l’émetteur de la facture en ayant recours, par exemple, à une signature électronique avancée ou à un EDI. Néanmoins, cette méthode est sans préjudice du considérant 10 de la directive 2010/45/UE, en vertu duquel les factures doivent avant tout correspondre à des livraisons de biens ou à des prestations de services réellement effectuées.

L’obligation d’assurer l’identité de l’émetteur de la facture peut s’appliquer aussi bien lorsque le fournisseur/prestataire a émis la facture que lorsque la facture a été émise par un tiers ainsi que dans les cas d’autofacturation.

e)    Intégrité du contenu

Référence: Article 233, paragraphe 1, quatrième alinéa de la Directive TVA

On entend par «intégrité du contenu» le fait que le contenu prescrit par la présente directive n’a pas été modifié.

Le contenu de la facture dont il convient d’assurer l’intégrité correspond au contenu défini dans la directive TVA.

L’obligation d’assurer l’intégrité du contenu d’une facture incombe à l’assujetti qui effectue la livraison de biens ou la prestation de services ainsi qu’à l’assujetti qui reçoit cette livraison ou cette prestation. Ceux-ci peuvent choisir indépendamment l’un de l’autre la manière dont ils satisferont à cette obligation ou ils peuvent se mettre d’accord, par exemple en ayant recours à des technologies comme l’EDI ou des signatures électroniques avancées pour garantir que le contenu n’a pas été modifié. Pour s’acquitter de cette obligation, l’assujetti peut choisir d’appliquer, par exemple, des contrôles de gestion qui établissent une piste d’audit fiable entre une facture et une livraison/prestation, ou des technologies spécifiques.

Le fait que le contenu de la facture n’a pas été modifié (intégrité du contenu) est indépendant du format des factures électroniques. Dès lors que le contenu de la facture prescrit par la directive TVA n’est pas modifié, le format de ce contenu peut être converti dans d’autres formats. Ainsi, l'acquéreur/le preneur, ou un prestataire de services agissant en son nom, peut convertir ou présenter différemment les données électroniques afin de les adapter à son système informatique ou de s’adapter aux évolutions technologiques.

Lorsque l’assujetti a choisi de satisfaire à l’obligation d’assurer l’intégrité du contenu au moyen d’une signature électronique avancée, la conversion d’un format à un autre doit être enregistrée dans une piste d’audit.

Même si les États membres ont recours à la faculté, prévue à l’article 247, paragraphe 2, d'imposer que les factures soient stockées sous leur forme originale, papier ou électronique, le format d’une facture peut toujours être modifié.

f)     Lisibilité

Référence: Article 233, paragraphe 1, premier et deuxième alinéas de la Directive TVA

L’authenticité de l’origine, l’intégrité du contenu et la lisibilité d’une facture, que celle-ci se présente sur papier ou sous forme électronique, sont assurées à compter du moment de son émission et jusqu’à la fin de sa période de conservation.

Chaque assujetti détermine la manière dont l’authenticité de l’origine, l’intégrité du contenu et la lisibilité de la facture sont assurées. Cela peut être réalisé par des contrôles de gestion qui établiraient une piste d’audit fiable entre une facture et une livraison de biens ou de services.

La lisibilité d’une facture désigne le fait que celle-ci est lisible par l'utilisateur. Les factures doivent rester lisibles jusqu’à la fin de leur période de conservation. Elles doivent pouvoir être présentées, sur papier ou sur un écran, dans un style permettant de lire clairement les informations relatives à la TVA, sans devoir les examiner ou les interpréter de manière excessive; par exemple, les messages EDI, les messages XML et les autres messages structurés dans le format d’origine ne sont pas considérés comme lisibles par l'utilisateur (ils peuvent être considérés comme tels après un processus de conversion – voir ci-dessous).

Pour les factures électroniques, cette condition est réputée remplie lorsque la facture peut être présentée sur demande et dans un délai raisonnable dans un format lisible pour l’utilisateur sur écran ou sur papier. Il devrait être possible de comparer les informations entre le fichier électronique original et le document lisible présenté afin de s’assurer qu’elles n’ont pas été modifiées.

Pour que la lisibilité des factures électroniques soit assurée, un dispositif adapté et fiable permettant de visualiser la facture devrait être disponible pour l’ensemble de la période de conservation.

La lisibilité d’une facture électronique à compter du moment de son émission et jusqu’à la fin de sa période de conservation peut être assurée par n’importe quel moyen.

g)    Choix de la manière dont l’authenticité de l’origine, l’intégrité du contenu et la lisibilité sont assurées

Référence: Article 233, paragraphe 1, deuxième alinéa de la Directive TVA

Chaque assujetti détermine la manière dont l’authenticité de l’origine, l’intégrité du contenu et la lisibilité de la facture sont assurées. Cela peut être réalisé par des contrôles de gestion qui établiraient une piste d’audit fiable entre une facture et une livraison de biens ou de services.

Le fournisseur/prestataire et l'acquéreur/le preneur sont tous deux libres de choisir la manière dont l’authenticité de l’origine, l’intégrité du contenu et la lisibilité de la facture sont assurées. Les États membres ne devraient pas restreindre ce choix.

Lorsque les États membres fournissent des orientations, il conviendrait d’indiquer clairement qu’il ne s’agit que de conseils qui ne limitent pas le choix de l’assujetti.

Les trois exemples de procédures ou de technologies mentionnés dans la directive 2010/45/UE (contrôles de gestion établissant une piste d’audit fiable, signatures électroniques avancées et EDI) ne devraient pas empêcher le recours à d’autres technologies ou à d’autres procédures dès lors que celles-ci satisfont aux conditions permettant d’assurer l’authenticité de l’origine, l’intégrité du contenu et la lisibilité de la facture.

h)    Contrôles de gestion

Référence: Article 233, paragraphe 1, deuxième alinéa de la Directive TVA

Chaque assujetti détermine la manière dont l’authenticité de l’origine, l’intégrité du contenu et la lisibilité de la facture sont assurées. Cela peut être réalisé par des contrôles de gestion qui établiraient une piste d’audit fiable entre une facture et une livraison de biens ou de services.

Commentaires

Les contrôles de gestion sont un vaste concept. Il s’agit des processus créés, suivis et actualisés par les personnes chargées (la direction, le personnel et les propriétaires) de fournir une assurance raisonnable en matière de déclaration financière, comptable et réglementaire et de veiller au respect des obligations juridiques.

Plus particulièrement, dans le contexte de l’article 233, les contrôles de gestion doivent être interprétés comme les processus créés, suivis et actualisés par l’assujetti pour fournir un niveau d’assurance raisonnable relatif à l’identité du fournisseur/prestataire ou de l’émetteur de la facture (authenticité de l’origine), pour assurer que les informations relatives à la TVA n’ont pas été modifiées (intégrité du contenu) et pour garantir la lisibilité de la facture à compter du moment de son émission et jusqu’à la fin de sa période de conservation.

Les contrôles de gestion devraient être appropriés à la taille, à l’activité et au type de l’assujetti et devraient tenir compte du nombre et de la valeur des opérations ainsi que du nombre et du type de fournisseurs/prestataires et d'acquéreurs/de preneurs. Le cas échéant, d’autres facteurs devraient également être pris en considération.

La comparaison des pièces justificatives constitue un exemple de contrôle de gestion. L’importance accordée à celles-ci devrait refléter des facteurs tels que le degré d’indépendance entre l’émetteur de ces pièces justificatives et l’assujetti ainsi que l’importance qu’elles revêtent dans le processus comptable. Un aspect important de ce type de contrôle de gestion réside dans le fait que la facture est contrôlée en tant que document faisant partie de la procédure de gestion ou de la procédure comptable et n’est pas considérée comme un document autonome et indépendant.

Pour le fournisseur/prestataire, la facture pourrait être comparée avec un bon de commande ou avec les documents de transport et un récépissé de paiement. Pour l'acquéreur/le preneur, elle pourrait être comparée avec le bon de commande approuvé (confirmation de la commande) ou avec le bon de livraison, le bon de paiement et l’avis de versement. Toutefois, il ne s’agit là que d’exemples de documents courants éventuellement disponibles et la facture pourrait être comparée avec de nombreux autres documents.

i)      Piste d’audit fiable

Référence: Article 233, paragraphe 1, deuxième alinéa de la Directive TVA

Chaque assujetti détermine la manière dont l’authenticité de l’origine, l’intégrité du contenu et la lisibilité de la facture sont assurées. Cela peut être réalisé par des contrôles de gestion qui établiraient une piste d’audit fiable entre une facture et une livraison de biens ou de services.

Dans le contexte comptable, la piste d’audit peut être décrite comme le flux documenté d'une opération, du début de celle-ci (le document source, qui peut être un bon de commande) à sa conclusion (l’enregistrement final dans les comptes annuels) et, inversement, qui relie les différents documents de ce processus. Une piste d’audit comprend les documents source, les opérations traitées et des références au lien entre ces éléments.

Une piste d’audit peut être jugée fiable dès lors que le lien entre les pièces justificatives et les opérations traitées est facile à suivre (lorsque le niveau de détail est suffisant pour relier les documents), qu’elle est conforme aux procédures applicables et qu’elle correspond aux processus qui ont réellement eu lieu. Pour ce faire, on peut par exemple recourir à des documents établis par des tiers (comme des extraits de compte), des documents établis par l'acquéreur/le preneur ou le fournisseur/prestataires (documents des parties à l’opération) et des contrôles internes (séparation des tâches, par exemple).

Aux fins de la TVA, une piste d’audit devrait, conformément à l’article 233, paragraphe 1, deuxième alinéa, fournir un lien vérifiable entre une facture et une livraison de biens ou prestation de services afin de permettre de contrôler si la facture correspond à une livraison de biens ou à une prestation de services qui a été effectuée.

L’assujetti est libre de choisir la manière de démontrer le lien entre une facture et une livraison de biens ou une prestation de services. Les États membres peuvent fournir des orientations afin de l’aider à établir une piste d’audit fiable mais celles-ci ne doivent comporter aucune exigence contraignante. Il peut s’agir par exemple d’un ensemble de différents documents, comme un bon de commande, des documents de transport et la facture elle-même, accompagné d’une indication selon laquelle ces documents Comme pour les contrôles de gestion, la piste d’audit fiable devrait être appropriée à la taille, à l’activité et au type de l’assujetti et devrait tenir compte du nombre et de la valeur des opérations ainsi que du nombre et du type de fournisseurs/prestataires et d'acquéreurs/de preneurs. Le cas échéant, d’autres facteurs devraient également être pris en considération, comme les obligations en matière de déclaration financière et d’audit.

j)      Signature électronique avancée et EDI

Référence: Article 233, paragraphe 2 de la Directive TVA

Outre le type de contrôles de gestion décrits au paragraphe 1, les méthodes suivantes constituent des exemples de technologies permettant d’assurer l’authenticité de l’origine et l’intégrité du contenu d’une facture électronique:

a) une signature électronique avancée au sens de l’article 2, point 2, de la directive 1999/93/CE du Parlement européen et du Conseil du 13 décembre 1999 sur un cadre communautaire pour les signatures électroniques (*), fondée sur un certificat qualifié et créée par un dispositif sécurisé de création de signature au sens de l’article 2, points 6 et 10, de ladite directive;

b) un échange de données informatisées (EDI) tel que défini à l’article 2 de la recommandation 94/820/CE de la Commission du 19 octobre 1994 concernant les aspects juridiques de l’échange de données informatisées (**) lorsque l’accord relatif à cet échange prévoit l’utilisation de procédures garantissant l’authenticité de l’origine et l’intégrité des données.

Ces deux options, signature électronique avancée et EDI, ne sont que des exemples de technologies de facturation électronique permettant de garantir l’authenticité de l’origine et l’intégrité du contenu et ne sauraient constituer des exigences réglementaires. Si une facture électronique ne remplit pas les conditions visées à l’article 233, paragraphe 2, point a) ou point b), elle peut toujours satisfaire aux exigences relatives aux contrôles de gestion prévues à l’article 233, paragraphe 1, deuxième alinéa, ou elle peut satisfaire à la condition relative à l’authenticité de l’origine et à l’intégrité du contenu au moyen d’une autre technologie (comme des signatures électroniques avancées qui ne sont pas fondées sur un certificat qualifié) ou d’une autre procédure.

L’EDI est fondé sur un accord prévoyant l’échange de données structurées conformément à la recommandation 94/820/CE de la Commission et peut faire référence à tout format normalisé. Il ne couvre pas uniquement les messages EDIFACT, qui ne constituent qu’un exemple de format.

k)    Période de conservation des factures

Référence: Article 233, paragraphe 1, premier alinéa de la Directive TVA

L’authenticité de l’origine, l’intégrité du contenu et la lisibilité d’une facture, que celle-ci se présente sur papier ou sous forme électronique, sont assurées à compter du moment de son émission et jusqu’à la fin de sa période de conservation.

La période pendant laquelle l’authenticité de l’origine, l’intégrité du contenu et la lisibilité d’une facture doivent être assurées court à compter du moment de son émission jusqu’à la fin de sa période de conservation. La période de conservation correspond à la période déterminée par les États membres en vertu de la directive TVA (article 247). Le délai imposé pour l’émission d’une facture correspond aussi au délai prévu dans la directive TVA (article 222).

Entre le moment de l’émission d’une facture et la fin de sa période de conservation, l’assujetti doit à tout instant être en mesure d’assurer l’authenticité de l’origine, l’intégrité du contenu et la lisibilité de la facture. Toutefois, étant donné que les pratiques des entreprises évoluent au fil du temps, la manière dont l’authenticité de l’origine, l’intégrité du contenu et la lisibilité de la facture sont assurées peut également évoluer.

l)      Quel est l’État membre dont les règles s’appliquent?

Référence: Article 219 bis de la Directive TVA

Sans préjudice des articles 244 à 248 de la Directive TVA, les dispositions ci-après s’appliquent:

1) la facturation est soumise aux règles applicables dans l’État membre dans lequel la livraison de biens ou la prestation de services est réputée être effectuée conformément aux dispositions du titre V;

2) par dérogation au point 1, la facturation est soumise aux règles applicables dans l’État membre dans lequel le fournisseur ou le prestataire a établi le siège de son activité économique ou dispose d’un établissement stable à partir duquel la livraison ou la prestation est effectuée, ou, en l’absence d’un tel siège ou d’un tel établissement stable, dans l’État membre dans lequel le fournisseur ou le prestataire a son domicile ou sa résidence habituelle, lorsque:

a) le fournisseur n’est pas établi dans l’État membre dans lequel la livraison de biens ou de la prestation de services est réputée être effectuée conformément aux dispositions du titre V ou son établissement dans ledit État membre ne participe pas à la livraison ou prestation au sens de l’article 192 bis, et que le redevable de la TVA est le destinataire de la livraison de biens ou de la prestation de services.

Toutefois, lorsque l’acquéreur ou le preneur émet la facture (autofacturation), le paragraphe 1 s’applique;

b) la livraison de biens ou la prestation de services est réputée ne pas être effectuée dans la Communauté, conformément aux dispositions du titre V.

Lorsqu’une entreprise effectue une livraison de biens ou une prestation de services auprèsd’un acquéreur/preneur situé dans un autre État membre, il peut être difficile de déterminer l’État membre dont les règles de facturation s’appliquent. Dans le but de clarifier cette question et d’offrir aux entreprises une sécurité juridique, l’article 219 bis a été inséré dans la directive TVA.

L’objectif de l’article 219 bis est de mettre en place des règles claires permettant de déterminer l’État membre dont les règles de facturation s’appliquent dans le cas des livraisons de biens ou des prestations de services soumises à la TVA. Ces règles ne couvrent pas les règles relatives à la conservation des factures mais s’appliquent aux autres règles de facturation concernant l’émission, le contenu ou la simplification des factures lorsque l’État membre peut faire usage d’une faculté ou lorsque l’exigence pour la facture a trait à une matière nationale.

Par exemple, la possibilité d’étendre la période couverte par les factures périodiques ou d’exiger que les factures émises par le preneur/l'acquéreur (autofacturation) soient établies au nom et pour le compte de l’assujetti est laissée à l’appréciation des États membres. L’État membre qui exerce cette faculté et a recours à d’autres options est l’État membre visé à l’article 219 bis, sauf mention explicite contenue ailleurs.

En ce qui concerne les exigences en matière de facturation telles que la référence nationale pour les livraisons de biens ou les prestations de services exonérées ou la monnaie dans laquelle le montant de la TVA est exprimé, bien qu’il ne s’agisse pas de matières laissées à l’appréciation des États membres, il convient toujours de les clarifier au moyen d’une référence à un État membre particulier. Dans ces cas-là et dans d’autres cas où les exigences nationales appropriées sont nécessaires, l’État membre concerné devrait être celui visé à l’article 219 bis.

La règle de base veut que les règles de facturation applicables soient celles de l’État membre dans lequel la livraison de biens ou la prestation de services est effectuée.

Toutefois, il existe deux exceptions à cette règle de base: les livraisons de biens ou les prestations de services transfrontalières soumises à l’autoliquidation [article 219 bis, point 2 a)] et les livraisons de biens ou les prestations de services imposables qui ne sont pas effectuées dans l’UE [article 219 bis, point 2 b)]. Dans ces deux cas, les règles de facturation de l’État membre dans lequel le fournisseur/prestataire est établi ou dispose d’un établissement stable à partir duquel les livraisons ou les prestations sont fournies, ou dans lequel il a son domicile ou sa résidence habituelle, s’appliquent.

Les tableaux en annexe, quoique non exhaustifs, illustrent par des exemples la détermination de l’État membre dont les règles s’appliquent.

Pour les fournisseurs/prestataires non établis dans l’UE qui effectuent des livraisons de biens ou des prestations de services imposables dans l’UE, ces exceptions ne s’appliquent pas et la règle de base s’applique toujours: la facturation est soumise aux règles de l’État membre dans lequel la livraison de biens ou la prestation de services est effectuée.

De même, la règle de base s’appliquera toujours aux cas d’autofacturation dans lesquels l'acquéreur/le preneur qui émet la facture est également redevable de la TVA en vertu de la procédure d’autoliquidation. La facturation sera dès lors soumise aux règles de l’État membre dans lequel la livraison de biens ou la prestation de services est effectuée.

En ce qui concerne les livraisons de biens effectuées d’un pays tiers vers un État membre de l’UE qui entraînent une importation de biens, elles sont réputées effectuées en dehors de l’UE. Étant donné qu’elles ne sont pas effectuées dans l’UE et dès lors que le fournisseur est situé en dehors de l’UE, les règles de facturation d’aucun État membre ne s’appliquent. En outre, il n’existe aucune obligation de facturation pour les importations de biens dans l’UE.

Lorsque l'acquéreur/le preneur est redevable de la TVA en vertu de la procédure d’autoliquidation et qu’il désigne un représentant fiscal au sens de l’article 204 de la directive TVA, l’article 219 bis, point 2 a), devrait s’appliquer comme si le preneur était toujours redevable de la TVA. Si, dans ce cas, le représentant fiscal émet également la facture, l'acquéreur/le preneur est réputé avoir émis cette facture et, dès lors, c’est l’article 219 bis, point 1), qui est applicable.

m)  Règles des États membres applicables en matière de facturation des livraisons de biens ou des prestations de services exonérées

Référence: Article 221, paragraphe 3 de la Directive TVA

Les États membres peuvent dispenser les assujettis de l’obligation prévue à l’article 220, paragraphe 1 ou à l’article 220 bis d’émettre une facture pour les livraisons de biens ou les prestations de services qu’ils effectuent sur leur territoire et qui sont exonérées, avec ou sans droit à déduction de la TVA payée au stade antérieur, conformément aux articles 110 et 111, à l’article 125, paragraphe 1, à l’article 127, à l’article 128, paragraphe 1, à l’article 132, à l’article 135, paragraphe 1, points h) à l), aux articles 136, 371, 375, 376 et 377, à l’article 378, paragraphe 2, à l’article 379, paragraphe 2, et aux articles 380 à 390 ter.

L’article 219 bis détermine l’État membre dont les règles de facturation s’appliquent.

Toutefois, l’article 221, paragraphe 3, donne aux États membres plusieurs possibilités en matière de facturation lorsque la livraison de biens ou la prestation de services est effectuée sur leur territoire. Cela pose un problème lorsque deux règles s’appliquent simultanément, par exemple l’article 219 bis, qui détermine l’État membre dont les règles de facturation s’appliquent, et l’article 221, paragraphe 3, qui autorise d'autres États membres à recourir à certaines options.

Dans le cas d’une livraison de biens ou d’une prestation de services transfrontalière exonérée visée à l’article 221, paragraphe 3, pour laquelle le fournisseur/prestataire n’est pas établi dans l’État membre dans lequel la livraison de biens ou la prestation de services est effectuée (A) et pour laquelle l'acquéreur/le preneur est redevable de la TVA (autoliquidation), les règles de facturation de l’État membre dans lequel le fournisseur est établi (B) s’appliquent [article 219 bis, paragraphe 2, point a)]. Toutefois, l’État membre dans lequel la livraison de biens ou la prestation de services est effectuée (A) peut dispenser l’assujetti de l’obligation d’émettre une facture (article 221, paragraphe 3). Étant donné que, dans ce cas, l’État membre A n’est pas l’État membre dont les règles de Dans l’exemple qui précède, la mention «Autoliquidation» visée à l’article 226, paragraphe 11 bis, devrait figurer sur la facture (voir également le document n° C-3). Ce n’est que dans le cas d’une livraison de biens ou d’une prestation de services exonérée visée à l’article 221, paragraphe 3, effectuée dans l'État membre dont les règles de facturation s’appliquent en vertu de l’article 219 bis que cet État membre peut dispenser l’assujetti de l’obligation d’émettre une facture.

En conclusion, une facture sera toujours obligatoire pour ces livraisons de biens ou prestations de services transfrontalières exonérées effectuées en faveur d'un assujetti.

n)    Règles de facturation pour les prestations de services financiers et de services d’assurance exonérées [article 135, paragraphe 1, points a) à g)]

Références: Articles 220 et 221 de la Directive TVA

Article 220, paragraphe 2

Par dérogation au paragraphe 1 et sans préjudice de l’article 221, paragraphe 2, l’émission d’une facture n’est pas exigée pour les prestations de services exonérées en vertu des points a) à g) de l’article 135, paragraphe 1.

Article 221, paragraphe 2

Les États membres peuvent imposer aux assujettis qui sont établis sur leur territoire ou qui possèdent sur leur territoire un établissement stable depuis lequel la livraison est effectuée l’obligation d’émettre une facture comprenant les mentions prévues à l’article 226 ou à l’article 226 ter pour des prestations de services exonérées en vertu de l’article 135, paragraphe 1, points a) à g) que ces assujettis effectuent sur leur territoire ou en dehors de la Communauté.

En général, une facture est obligatoire pour les prestations imposables effectuées entre assujettis, mais les États membres peuvent décider de dispenser certaines prestations exonérées de cette obligation de facturation.

Pour les prestations de services exonérées en vertu de l’article 135, paragraphe 1, points a) à g), la directive 2010/45/UE modifie les règles de sorte que ces prestations ne sont plus soumises à l’obligation de facturation (article 220, paragraphe 2) mais que les États membres peuvent, s’ils le souhaitent, imposer une telle obligation. Une facture ne peut être exigée que lorsque le prestataire est établi dans l’État membre qui a recours à cette faculté et que la prestation est imposée dans cet État, ou lorsque la prestation est effectuée en dehors de l’UE.

Les États membres ne peuvent pas exiger de facture pour les prestations exonérées en vertu de l’article 135, paragraphe 1, points a) à g), lorsque le prestataire – qui est établi sur leur territoire ou qui possède sur leur territoire un établissement stable à partir duquel la prestation est effectuée – effectue une telle prestation imposable dans un autre État membre.

Lorsque le lieu d’imposition et le lieu d’établissement du prestataire effectuant la prestation se trouvent dans un même État membre, ce dernier peut exiger une facture pour les prestations en faveur des assujettis et des non-assujettis.

En conclusion, la possibilité prévue à l’article 221, paragraphe 2, peut être utilisée pour les prestations nationales et les prestations en dehors de l’UE mais pas pour les opérations auprès d’assujettis et de non-assujettis établis dans d’autres États membres.

o)    Autofacturation

Référence: Article 224, paragraphe 1 de la Directive TVA

L’établissement de factures par l’acquéreur ou le preneur pour les livraisons de biens ou les prestations de services qui lui sont fournies par un assujetti est autorisé, lorsqu’il existe un accord préalable entre les deux parties, et sous réserve que chaque facture fasse l’objet d’une procédure d’acceptation par l’assujetti effectuant la livraison de biens ou la prestation de services. Les États membres peuvent exiger que ces factures soient établies au nom et pour le compte de l’assujetti.

Les règles en matière d’autofacturation devraient être appliquées de manière plus uniforme, car nombre des possibilités et conditions pouvant être appliquées par les États membres ont été supprimées. Bien que la condition d’un accord préalable entre l’acheteur et le vendeur et celle d’une procédure d’acceptation de chaque facture aient été conservées, la référence au fait que l’État membre pouvait fixer les modalités en la matière a été supprimée. Il est donc à présent nécessaire de clarifier ce qu’on entend par «accord préalable» et par «acceptation de chaque facture».

Les modalités visées à l’article 224 pour l’accord préalable et la procédure d’acceptation de chaque facture entre le fournisseur/prestataire et l'acquéreur/le preneur sont déterminées par les deux parties.

Les États membres ne peuvent pas prescrire le type d’accord entre les deux parties. Néanmoins, par définition, un accord «préalable» a été conclu avant le début de l’autofacturation. En outre, les deux parties doivent pouvoir démontrer l’existence d’un accord préalable aux autorités fiscales qui en font la demande. Dès lors, à des fins de sécurité juridique pour les parties concernées, il est recommandé de conserver une preuve de cet accord préalable.

La procédure d’acceptation de chaque facture peut être explicite ou implicite. Elle peut être adoptée et décrite au moyen de l’accord préalable ou être attestée par le traitement de la facture ou la réception du paiement par le fournisseur/prestataire des biens ou des services.

Cette procédure existait déjà en Belgique sur bas de l’article 6 de l’AR n°1. Désormais l’autofacturation est reprise dans la loi à l’article 53, par. 2.

p)    Contenu des factures

Numérotation séquentielle

Référence: Article 226 de la Directive TVA

2) un numéro séquentiel, basé sur une ou plusieurs séries, qui identifie la facture de façon unique;

Le numéro séquentiel prescrit à l’article 226, point 2), pour identifier la facture de façon unique peut être basé sur une ou plusieurs séries de chiffres, caractères alphanumériques y compris. L’entreprise est libre de choisir une série de chiffres différente, par exemple pour chaque filiale, pour chaque type de livraison ou de prestation ou pour chaque client, ainsi que pour les factures émises par l'acquéreur/le preneur (autofacturation) et celles émises par des tiers.

Lorsqu’un État membre choisit d’exiger des numéros séquentiels pour les factures simplifiées, la base permettant d’utiliser une série différente de chiffres est la même que dans le cas d’une facture TVA complète.

Comptabilité de caisse

Référence: Article 226 de la Directive TVA

7 bis) lorsque la TVA devient exigible à l’encaissement du prix conformément à l’article 66, point b), et que le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible, la mention «Comptabilité de caisse » est nécessaire.

Le système de comptabilité de caisse permet au fournisseur/prestataire de déclarer la TVA au titre de la période imposable pendant laquelle le paiement pour les livraisons de biens ou les prestations de services est reçu ou effectué. Pour que l'acquéreur/le preneur sache à partir de quel moment sa TVA devient déductible, le fournisseur/prestataire devrait mentionner sur la facture le fait qu’il utilise le système de «comptabilité de caisse».

Deux conditions doivent être remplies pour que le fournisseur/prestataire puisse indiquer la mention «Comptabilité de caisse» sur la facture:

·       le fournisseur/prestataire satisfait aux conditions et applique le système de comptabilité de caisse;

·       pour le client d’un assujetti appliquant un système de comptabilité de caisse, le droit à déduction de la TVA prend naissance au moment où la taxe est due par le fournisseur/prestataire.

Livraisons de biens ou prestations de services exonérées

Référence: Article 226 de la Directive TVA

11) En cas d’exonération, la référence à la disposition applicable de la présente directive, ou à la disposition nationale correspondante, ou à toute autre mention indiquant que la livraison de biens ou la prestation de services est exonérée;

Pour les livraisons de biens ou les prestations de services exonérées (remarque: dans certains cas, ces livraisons ou ces prestations exonérées sont désignées comme des prestations «à taux zéro» lorsque la TVA peut être déduite), l’assujetti peut indiquer une référence à l’article applicable de la directive TVA ou à la législation nationale, mais il peut également choisir d’indiquer toute autre référence indiquant que la livraison de biens ou la prestation de services est exonérée. Lorsque l’assujetti opte pour d’autres références, le mot «Exonéré(e)» suffira pour indiquer que la livraison de biens ou la prestation de services est exonérée. D’autres termes peuvent aussi être utilisés le cas échéant.

Lorsque la livraison ou la prestation est soumise à l’autoliquidation et est également exonérée dans l’État membre d’imposition, la mention «Autoliquidation» visée à l’article 226, paragraphe 11 bis, suffit.

Conversion du montant de la TVA en monnaie nationale

Références: Articles 91 et 230 de la Directive TVA

Article 91, paragraphe 2

Les États membres acceptent d’utiliser plutôt le dernier taux de change publié par la Banque centrale européenne au moment où la taxe devient exigible. La conversion entre des monnaies autres que l’euro se fonde sur le taux de change par rapport à l’euro de chaque monnaie considérée. Les États membres peuvent exiger d’être informés de l’usage de cette faculté par l’assujetti.

Article 230

Les montants figurant sur la facture peuvent être exprimés dans toute monnaie, pour autant que le montant de TVA à payer ou à régulariser soit exprimé dans la monnaie nationale de l’État membre en utilisant le mécanisme du taux de conversion prévu à l’article 91.

Lorsque le montant de la TVA figurant sur la facture est converti dans la monnaie nationale conformément à l’article 230 et selon le taux de change publié par la Banque centrale européenne (BCE), les États membres qui exigent d’en être informés ne peuvent demander qu’une notification avant que l’assujetti ne commence à appliquer le taux de la BCE.

Un assujetti n’est nullement tenu d’appliquer à toutes les factures le taux de conversion de la BCE même lorsque l’État membre exige d’être informé de l’utilisation de ce taux.

L’article 230 n’autorise aucune exigence en matière de référence à indiquer sur la facture, comme le taux de change utilisé ou la méthode de conversion, car de telles mentions iraient au-delà des prescriptions de l’article 226.

Factures simplifiées

Référence: Article 226 ter de la Directive TVA

En ce qui concerne les factures simplifiées émises conformément aux articles 220 bis et 221, paragraphes 1 et 2, les États membres exigent au moins les mentions suivantes: a) la date d’émission de la facture; b) l’identification de l’assujetti livrant les biens ou fournissant les services; c) l’identification du type de biens livrés ou de services fournis; d) le montant de TVA à payer ou les données permettant de le calculer; e) lorsque la facture émise est un document ou message assimilé à une facture conformément à l’article 219, une référence spécifique et non équivoque à cette facture initiale et les mentions spécifiques qui sont modifiées. Ils ne peuvent pas exiger que figurent sur les factures d’autres mentions que celles visées aux articles 226, 227 et 230.

Les factures simplifiées pouvant être émises par les assujettis doivent contenir au moins les mentions prévues à l’article 226 ter, mais pas l'ensemble des mentions visées à l’article 226, sous peine de ne pas remplir l’objectif de réduction des charges qui pèsent sur les entreprises. Sur une facture simplifiée, des mentions autres que celles prévues à l’article 226 ne sont pas autorisées.

Ces dispositions s’appliquent aux factures simplifiées émises en vertu de l’article 220 bis pour les montants inférieurs à 100 euros ou pour les notes de crédit, en application de l’article 238 après consultation du comité de la TVA par les États membres et en application de l’article 221, paragraphes 1 et 2, pour les livraisons de biens ou les prestations de services effectuées en faveur d'un particulier ou les prestations de services financiers et de services d’assurance exonérées.

q)    Conservation des factures

Références: Articles 247 et 248 bis de la Directive TVA

La directive 2010/45/UE n’apporte aucune modification majeure en ce qui concerne la conservation des factures. Toutefois, dans certains cas, des modifications introduites ailleurs, en particulier à l’article 233, se répercutent sur l’interprétation des règles en la matière.

Parfois, il est également nécessaire de clarifier les règles existantes.

Chaque État membre détermine la période durant laquelle les assujettis doivent veiller à ce que soient stockées les factures relatives à des livraisons de biens ou des prestations de services effectuées sur son territoire, ainsi que celles reçues par les assujettis établis sur son territoire.

La période de conservation des factures est fixée par les États membres conformément à l’article 247, paragraphe 1. L’article 219 bis ne s’applique pas à la conservation des factures.

Un État membre ne peut fixer la période de conservation pour le fournisseur de biens ou le prestataire de services que lorsque la livraison ou la prestation est effectuée sur son territoire. Un fournisseur ou un prestataire qui effectue des livraisons ou des prestations imposables dans un autre État membre (procédure d’autoliquidation, par exemple) est soumis aux règles de conservation fixées par l’État membre dans lequel ces livraisons ou ces prestations ont lieu.

En outre, pour l’assujetti destinataire des livraisons ou des prestations, la période de conservation des factures est fixée par l’État membre dans lequel son entreprise est établie.

r)     Traduction et langues utilisées pour les factures

Référence: Article 248 bis de la Directive TVA

À des fins de contrôle, et en ce qui concerne les factures portant sur des livraisons de biens ou des prestations de services effectuées sur leur territoire et les factures reçues par des assujettis établis sur leur territoire, les États membres peuvent, pour certains assujettis ou dans certains cas, exiger une traduction dans leur(s) langue(s) officielle(s).Les États membres ne peuvent toutefois pas imposer l’obligation générale de traduire les factures.

Langue utilisée pour les factures

La législation relative à la TVA n’oblige nullement à employer une langue en particulier. Lorsqu’une langue autre qu’une langue nationale est utilisée, l’État membre ne peut pas restreindre le droit à déduction uniquement pour ce motif. Une traduction peut toutefois être exigée dans certains cas lors d’un audit.

Traduction de factures

La possibilité donnée aux États membres à l’article 248 bis d’exiger la traduction des factures ne devrait porter que sur des factures spécifiques ou des factures d’assujettis spécifiques qui doivent être inspectées à des fins de contrôle. Les États membres ne peuvent pas imposer au préalable l’obligation générale de traduire dans une langue nationale toutes les factures, par exemple, d’un certain type ou afférentes à un certain assujetti.

s)     Support de conservation

Référence: Article 247, paragraphe 2 de la Directive TVA

Afin de garantir le respect des exigences visées à l’article 233, l’État membre visé au paragraphe 1 peut imposer que les factures soient stockées sous la forme originale, papier ou électronique, sous laquelle elles ont été transmises ou mises à disposition. Il peut également imposer que, lorsque les factures sont stockées par voie électronique, les données garantissant l’authenticité de l’origine et l’intégrité du contenu de chaque facture telles que prévues à l’article 233 soient également stockées sous forme électronique.

L’article 247, paragraphe 2, permet aux États membres d’exiger que les factures soient conservées sous la forme originale sous laquelle elles ont été transmises. Ils peuvent ainsi exiger que les factures papier soient conservées sur papier et que les factures électroniques soient conservées sous forme électronique.

Pour les factures électroniques, cette disposition n’interdit pas de changer le format, ce qui peut souvent être nécessaire en raison de l’évolution des technologies de stockage. Toute modification de format doit satisfaire aux exigences visées à l’article 233, paragraphe 1.

Lorsque les factures sont stockées par voie électronique, l’article 247, paragraphe 2, autorise les États membres à imposer que les données garantissant l’authenticité de l’origine, l’intégrité du contenu et la lisibilité de la facture soient également stockées sous forme électronique. Lorsque l’assujetti a recours à une signature électronique avancée ou à un EDI, les données garantissant l’authenticité de l’origine et l’intégrité du contenu seront celles associées à ces technologies particulières.

Lorsque l’assujetti utilise des contrôles de gestion qui établissent une piste d’audit fiable entre une facture et une livraison de biens ou une prestation de services, les données en question sont celles des pièces justificatives. Toutefois, en vertu de l’article 233, les entreprises sont libres de choisir la manière dont l’authenticité de l’origine et l’intégrité du contenu sont assurées.

Lorsque les factures sont stockées sur papier, l’assujetti peut choisir de conserver les pièces justificatives sous forme électronique, mais les autorités fiscales ne peuvent l’y obliger. Dans le cadre de leurs contrôles de gestion, les assujettis peuvent conserver des traces des contrôles qu’ils effectuent entre les pièces justificatives et la facture, mais cela n’est pas une exigence aux fins de la TVA.

Facturation TVA : les textes d'application sont parus

Faisant suite à l'article 62 de la 3e loi de finances rectificative pour 2012, des textes réglementaires précisent les mentions à porter sur les factures, les conditions du mandat de facturation et les modalités de la facturation électronique.
Décret 2013-346 du 24 avril 2013 (JO 25 p. 7203) - Décret 2013-350 du 25 avril 2013 (JO 26 p. 7273) - Arrêté du 25 avril 2013 (JO 26 p. 7297)

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[1] Une signature électronique avancée fondée sur un certificat qualifié et créée par un dispositif sécurisé de création est communément désignée comme une «signature électronique qualifiée».