Risques liés à un montage fiscal en matière de TVA : être taxé deux fois à la TVA. Une fois dans le pays où l’on prétend être établi et une autre dans le pays que l’administration fiscale retient pour votre établissement !

Les faits
Un hongrois crée un savoir-faire qu’il transfère en 2008, pour des raisons successorales, à une fondation localisée au Liechtenstein. Commercialement son savoir-faire est exploité par une société dont il est l’actionnaire-gérant.
Un mois plus tard, la Fondation liechtensteinoise octroie une licence d’exploitation à une société portugaise LG, de Madère, détenue par un ressortissant français, connu pour ses talents dans les services sur l’Internet.
Quelques mois plus tard, une autre société portugaise HP, également détenue par le ressortissant français, achète le savoir-faire à la Fondation liechtensteinoise et, un an plus tard, ce savoir-faire est vendu par HP à une troisième société portugaise WM qui poursuit la licence d’exploitation accordée à LG.
WM, dans le cadre du rachat à HP, s’est engagé à poursuivre le développement et la mise à jour du savoir-faire envers les clients de LG. Ces derniers, pour bénéficier des services liés à l’exploitation du savoir-faire, achètent par carte des crédits sur les deux sites web exploités par LG.
Les prestations sur les sites web sont assurées par des personnes liées avec LE, établie au Seychelles.
Fort de sa liste des clients, de sa base de données et du contrat de licence lié à l’exploitation du savoir-faire, LG revend ses droits et actifs à une société luxembourgeoise LU.
En 2013, l’administration fiscale hongroise effectue un contrôle portant sur les années 2009 à 2011 et elle conclut que le résident hongrois qui a conçu le savoir-faire n’avait pas effectivement transféré le droit d’exploitation du savoir-faire à LG et qu’il prenait toutes les décisions nécessaires à l’accroissement du chiffre d’affaires généré par les sites Internet, de sorte qu’il devait être considéré que l’exploitation avait en réalité lieu en Hongrie. Un redressement de 33.796.809,05 EUR d’impôts, dont 32.858.582,24 EUR de TVA ainsi qu’une amende de 25.347.605,99 EUR et des pénalités de retard de 9.529.497,91 EUR lui sont réclamés, alors que la TVA (16% à Madère à l’époque) et les impôts ont été payés au Portugal, certes à des taux plus faibles qu’en Hongrie (TVA de 27%).
Afin de parvenir à cette démonstration du caractère prépondérant du résident hongrois dans la gestion des sites et aboutir à la procédure fiscale, une procédure pénale avait été diligentée par le service d’enquête pénale de l’administration nationale des impôts et des douanes hongroises. Dans le cadre de cette procédure, l’autorité d’enquête avait, avec l’autorisation d’un juge d’instruction, procédé à la mise sous écoute des conversations téléphoniques de plusieurs personnes, dont celles de le résident hongrois, le conseiller juridique de WM, de son comptable et du propriétaire de LG ; ainsi qu’à la saisie et à la sauvegarde de 71 courriers électroniques de WM et ce sans autorisation judiciaire, comme l’ont indiqué lors de l’audience l’administration fiscale de premier degré et le gouvernement hongrois.
Existe-t-il un abus à des fins fiscales ? 
La constitution d’une société à l’étranger n’est pas interdite, même incitée dans le cadre de la liberté de prestation et d’établissement. Elle correspond à une réalité économique, ce qui exclut l’existence d’un abus, lorsqu’elle implique une implantation réelle ayant pour objet l’accomplissement d’activités économiques effectives dans l’État membre d’accueil. La vérification de la réalité de la poursuite d’une activité économique doit reposer sur des éléments objectifs et vérifiables par des tiers, relatifs, notamment, au degré d’existence physique de la société en cause en termes de locaux, de personnel et d’équipements. Afin de vérifier qu’une société ne soit pas une «écran» ou «boîte aux lettres», les autorités fiscales d’un Etat membre doivent faire usage de l’article 7 du règlement n° 904/2010 afin d’obtenir des autorités fiscales de l’autre Etat membre les informations nécessaires pour trancher ce point de la réalité de l’activité économique.
Le gouvernement portugais n’a pas été sollicité sur ce point et il a confirmé que LG s’est conformée, au Portugal, à ses obligations en matière de TVA et la localisation des opérations en fonction de la qualité des clients a été correctement appliquée par LG.
Le fait, pour une société comme WM, de choisir d’utiliser les services d’une société indépendante comme LG qui est établie dans un État membre où les taux d’imposition à la TVA sont moins élevés ne saurait constituer en soi un usage abusif de la libre prestation de services consacrée par l’article 56 TFUE. Les opérateurs économiques peuvent exercer leurs libertés fondamentales de la façon qui leur permet de minimiser leur charge fiscale, pour autant qu’il y a un exercice véritable de la liberté en cause, c’est-à-dire une livraison de biens, une prestation de service, un mouvement de capitaux ou un établissement en vue d’exercer réellement une activité économique ou commerciale. La Cour de justice a jugé, à plusieurs reprises, que les assujettis sont généralement libres de choisir les structures organisationnelles et les modalités transactionnelles qu’ils estiment les plus appropriées pour leurs activités économiques et aux fins de limiter leurs charges fiscales (C-103/09 Weal Leasing).
Pour déterminer l’existence d’un abus fiscal, il convient seulement d’analyser l’ensemble des circonstances de faits pour déterminer si le contrat de licence constituait un montage purement artificiel dissimulant le fait que la prestation de services en cause n’était pas réellement fournie par la société LG, preneuse de la licence, mais l’était en fait par la société ou la personne donneuse de la licence. Cette preuve doit être recherchée notamment au regard de l’implantation réelle et non fictive du siège de l’activité économique ou de l’établissement stable de la société preneuse de licence. Cette société, aux fins de l’exercice de l’activité économique concernée, possédait-elle une structure appropriée en termes de locaux, de moyens humains et techniques, ou encore exerçait-elle cette activité économique pour son propre nom et pour son propre compte, sous sa propre responsabilité et à ses propres risques ? Voici les seuls éléments pertinents pour répondre à la question d’un éventuel abus fiscal.
Abus fiscal et double imposition
Il existe un risque de double imposition étant donné que toutes les taxes ont été payées au Portugal. Tant que le droit de l’Union n’imposera pas aux administrations fiscales des États membres une obligation de reconnaissance mutuelle de leurs décisions respectives, ce risque existera.
En cas d’abus fiscal, le risque de double imposition oblige les autorités fiscales d’un État membre, avant de requalifier le lieu de prestation d’un service et de considérer qu’elle a été effectuée sur son territoire aux fins de percevoir les taxes, à adresser une demande de renseignements aux administrations fiscales de ces autres États membres, sous le règlement (UE) n° 904/2010, lorsqu’une telle demande est utile, voire indispensable, pour déterminer que la TVA est exigible dans le premier État membre.
Utilisation de données du dossier pénal et respect du droit à la vie privée
La notion de vie privée doit être interprétée comme incluant les activités professionnelles ou commerciales des personnes morales. Il est donc essentiel d’apprécier si la collecte de preuves au cours d’une procédure pénale parallèle à la procédure de redressement TVA par l’interception de conversations téléphoniques, ainsi que par la saisie et la sauvegarde de courriers électroniques, est conforme aux articles 7 et 8 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne. Une réponse positive à cette appréciation ne peut être retenue par une juridiction que sous trois conditions : les moyens d’investigation sont prévus par la loi ; la procédure diligentée poursuit un but légitime et elle est proportionnée. Bien entendu, l’assujetti doit avoir eu la possibilité, dans le cadre de la procédure administrative, d’avoir accès à ces preuves et d’être entendu sur celles-ci. A défaut les preuves obtenues sont déclarées nulles et doivent être écartées.
Conclusion
La conclusion d’un contrat de licence ne peut être considérée comme abusive au regard de la directive TVA 2006/112/CE que si son but essentiel est l’obtention d’un avantage fiscal dont l’octroi serait contraire à l’objectif poursuivi par les dispositions de la directive.
En soi, choisir un autre Etat membre où les taxes sont plus favorables n’est pas interdit tant que cette implantation est matérialisée par une substance cohérente en termes de locaux, de moyens administratifs, humains et techniques.
A défaut, le risque de double imposition en TVA est réel et difficile à combattre efficacement.

Jean Pierre RIQUET
Juriste Fiscaliste TVA

CJUE, C-419/14, WebMindLicenses, 17 décembre 2015

Appréciation d'une activité occulte exercée en France par une société étrangère

Une société établie en Espagne exerce une activité économique en France. Cette société n’a effectué aucune démarche auprès de l’administration française : aucune déclaration d’activité au CFE ou au greffe du tribunal de commerce et absence de dépôt de déclarations.

Au terme d’un contrôle fiscal, l’administration fiscale française notifie des rehaussements à IS et en TVA.

Considérant que cette société espagnole exerce en France une activité occulte, l’administration applique, corrélativement, les pénalités de 80 % propres aux activités occultes.

Le Conseil d’Etat considère qu’une activité occulte existe si un contribuable n’a pas souscrit une déclaration et n’a pas fait connaître ses activités à un centre de formalité des entreprises ou au greffe du Tribunal de commerce.

Dans ce cas, l’administration est réputée apporter la preuve de l’exercice occulte de l’activité si le contribuable n’est pas en mesure d’établir qu’il a commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune obligation.

A cet égard, si le contribuable fait valoir qu’il a satisfait à l’ensemble de ses obligations fiscales dans un autre Etat membre, la justification de l’erreur commise doit être appréciée en tenant compte du niveau d’imposition.

CE 7 décembre 2015, n° 368 227

Transfert de savoir-faire dans un autre État membre appliquant un taux de TVA inférieur

Une société hongroise a acquis à titre gratuit d’une société établie au Portugal un savoir-faire permettant l’exploitation d’un site internet de fourniture de services audiovisuels.

La société hongroise donne en location ce savoir-faire à une société basée à Madère via un contrat de licence d’exploitation.

L’administration a considéré que la société hongroise a commis un abus de droit visant à contourner la législation hongroise et doit être considérée comme effectuant son activité depuis la Hongrie.

En effet, à l’époque des faits, les règles de territorialité de la TVA conduisaient à rattacher les prestations électroniques (en B to C) au pays d’établissement du prestataire, soit Madère au cas particulier, où la TVA était due au taux de 14 % (le taux étant alors de 25 % en Hongrie).

La CJUE considère que l’administration doit prouver que le contrat de location de savoir-faire est un montage artificiel visant à dissimuler que le site est en réalité exploité depuis la Hongrie.

Peu importe que le gérant et unique actionnaire de la société hongroise soit le créateur du savoir-faire, qu’il exerce une influence sur le développement et l’exploitation de ce savoir-faire, que la gestion des transactions financières, du personnel et des moyens techniques nécessaires à la fourniture des services est assurée par des sous-traitants.

CJUE 17 décembre 2015, n° 419/14

Deux nouveaux schémas ajoutés à la carte des montages abusifs

Ont été intégrés à la carte des pratiques et montages fiscaux abusifs :

1. la fraude à la TVA sur les véhicules d’occasion, 

   Certaines opérations sur des véhicules d'occasion soumis au régime de la marge sont acquis en régime normal ou vice-versa afin d'éluder la TVA.

   Pour les livraisons de véhicules réalisées à compter du 1er juillet 2015, afin d'éviter l'application frauduleuse du régime de la marge en matière de TVA sur le négoce intracommunautaire de véhicules d'occasion, il est exigé des assujettis-revendeurs, pour pouvoir faire application du régime de la TVA sur marge, qu'ils justifient du régime de TVA appliqué par le vendeur initial étranger titulaire du certificat d'immatriculation lorsque ce titulaire est un assujetti.

   Lors de la demande du certificat fiscal, outre les pièces habituelles (original et une copie de la facture ou du document en tenant lieu, original ou copie du certificat d'immatriculation délivré à l'étranger), des documents complémentaires doivent être produits pour justifier de l'application du régime de TVA sur la marge : copie du certificat définitif d'immatriculation délivré à l'étranger, copie de la facture de vente remise au négociant français, notamment.

   Cela étant, pour permettre aux opérateurs d'obtenir les justificatifs (attestations ou factures de vente) auprès de leurs partenaires européens, le service des impôts peut être amené à délivrer le certificat fiscal même si la facture de vente du véhicule émise par le titulaire du certificat d'immatriculation (ou l'attestation signée par le titulaire du certificat d'immatriculation) n'a pas pu être communiquée.

2. le schéma permettant de déduire des charges financières en France sans qu'elles soient imposées chez le prêteur.

   En principe, une société emprunteuse perd le bénéfice de la déductibilité des intérêts d’emprunts versés à une société du même groupe établie à l’étranger, si elle n’apporte pas la preuve que la société prêteuse est assujettie à un impôt au moins égal à 25 % de l’impôt, déterminé dans des conditions de droit commun (CGI art. 212 I b).

   Le montage abusif implique une société étrangère A, qui prête des fonds à une société française B. Les sociétés A et B appartiennent au même groupe. Le prêt est géré par C, une succursale de la société A, établie elle-même dans un autre pays. L’IS n’existant pas dans l’État de la succursale C, et la société A bénéficiant d’un ruling dans son pays qui établit que les intérêts, perçus de la société française au titre du prêt, sont considérés comme des sommes imposables dans l’État de la succursale, les intérêts ne sont effectivement soumis à aucun impôt sur les bénéfices.

   Dans cette situation, l’administration rejette la déduction de ces intérêts et applique les pénalités et majorations normalement dues.

www.economie.gouv.fr/dgfip/carte-des-pratiques-et-montages-abusifs