Déduction de la TVA des véhicules affectés à l’exploitation des remontées mécaniques

La TVA grevant l’acquisition et les services se rapportant aux véhicules ou engins de type tout terrain affectés exclusivement à l'exploitation des remontées mécaniques et des domaines skiables cesse d'être exclue du droit à déduction dès lors que les conditions suivantes sont respectées (CGI art. 273 septies C ; ann. III art. 84 A) :
-le certificat d'immatriculation du véhicule, ou, le cas échéant, le contrat de location du véhicule, doit être établi au nom d'un exploitant de remontées mécaniques ou de domaines skiables ;
-le véhicule concerné doit être affecté exclusivement à l'exploitation de ces infrastructures ;
-le véhicule doit être équipé, d'origine ou à la suite de travaux, de trois au moins des éléments techniques suivants : plateau de chargement, arceau de sécurité pour habitacle, portique de levage, crochet d'attelage, treuil frontal, bac de benne, blocage de différentiel, boîte de transfert, arceau porte-échelle arrière de cabine, plusieurs points d'arrimage sur les côtés des ridelles, pneus mixtes.

Le redevable désirant bénéficier de la déduction de la taxe doit certifier sur l’honneur que son véhicule satisfait aux conditions énoncées ci-dessus.

Décret 2016-1062 du 3 août 2016, art. 1er, JO du 5 ; Ordonnance 2015-1682 du 17 décembre 2015, art. 4

Les limites au droit de déduire la TVA

Pour l’exercice du droit à déduction, un Etat membre peut prévoir, dans sa réglementation, un délai de forclusion, pour autant que les principes d’équivalence et d’effectivité sont respectés.
Par ailleurs, l’administration fiscale peut refuser à un assujetti le droit de déduire la TVA lorsqu’il est établi que ce dernier a manqué de manière frauduleuse à la plupart des obligations formelles qui lui incombaient pour pouvoir bénéficier de ce droit.
CJUE 28 juillet 2016, n° C-332/15

Les limites au droit de déduire la TVA

Pour l’exercice du droit à déduction, un Etat membre peut prévoir, dans sa réglementation, un délai de forclusion, pour autant que les principes d’équivalence et d’effectivité sont respectés.

Par ailleurs, l’administration fiscale peut refuser à un assujetti le droit de déduire la TVA lorsqu’il est établi que ce dernier a manqué de manière frauduleuse à la plupart des obligations formelles qui lui incombaient pour pouvoir bénéficier de ce droit.

CJUE 28 juillet 2016, n° C-332/15

Droit à déduction intégral de la TVA pour une holding animatrice

Le Conseil d'Etat vient de trancher dans l'affaire "société Ginger". Il prend position en faveur de cette dernière, cassant ainsi l'arrêt de la Cour d'appel de Paris du 4 juillet 2013 qui avait imposé au contribuable la détermination d'un coefficient de déduction partiel lorsque la holding perçoit des dividendes et s'immisce dans le même temps dans la gestion de ses filiales (CAA Paris 4 juillet 2013, n° 12PA02858).

En effet, le Conseil d'Etat considère, désormais, que le droit à déduction de la holding doit être intégral dès lors que celle-ci s'immisce dans la gestion de ses filiales.

En cela, le Conseil d'Etat se rallie à la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne qui estime que les frais d'acquisition engagés par une société holding en vue d'acquérir une filiale doivent être considérés comme affectés à l'activité économique de la holding si cette dernière participe à la gestion de cette filiale et lui facture des prestations de services (CJUE 16 juillet 2015, n°s 108/14 et 109/14).

Ces problématiques et ces jurisprudences ont été largement commentées dans le Feuillet Hebdomadaire de la Revue fiduciaire (voir FH 3620 du 3 décembre 2015, §§ 4-20 à 4-25) dans le cadre d'un dossier qui fait la synthèse des spécificités des règles de TVA applicables aux holdings.

Dans le cadre de ces commentaires, il était émis toutes les réserves quant à la pertinence de cette jurisprudence nationale, relative à cette problématique très spécifique de la TVA déductible des holdings animatrices, et qui vient d'être sanctionnée.

Cette jurisprudence était contraire à la doctrine administrative qui admet la non-dégradation du coefficient de déduction de ces holdings animatrices, doctrine confortée par la position de la CJUE.

CE 20 mai 2016, n° 371940

Exclusion de la TVA déductible sur les cadeaux : la limite de 65 € est portée à 69 €

La TVA ayant grevé les biens et les services cédés sans rémunération ou pour une rémunération inférieure à leur prix normal, notamment au titre de commission, salaire, gratification, rabais, bonification, cadeau, n’est pas déductible, quelle que soit la qualité du bénéficiaire (client, fournisseur, personnel…).

Ne sont pas concernés par cette exclusion de la déduction de la TVA les biens de faible valeur, c’est-à-dire ceux dont la valeur unitaire TTC n’excède pas 69 € par an et par bénéficiaire. Jusqu'à présent, cette limite était de 65 €.

On rappelle que cette limite est réévaluée tous les 5 ans proportionnellement à la variation de l’indice mensuel des prix à la consommation hors tabac de l’ensemble des ménages et arrondi à l’euro supérieur.

Arrêté 10 juin 2016, art. 1er , JO du 12 texte n° 13

Perception de dividendes et droit à déduction TVA - Le Conseil d'Etat fait machine arrière

Se ralliant finalement à la jurisprudence de la Cour de justice dont il résulte clairement que la perception de dividendes par un holding qui s'immisce dans la gestion de ses filiales et exerce, à ce titre, une activité économique n'est pas susceptible d'entraîner une dégradation de ses droits à déduction (en dernier lieu, CJUE 16-7-2015 aff. 108/14 et 109/14 : TVA-IX-1232), le Conseil d'Etat juge que la taxe grevant les dépenses des holdings qui s'immiscent dans la gestion de leurs filiales est entièrement déductible, opérant ainsi un revirement complet de jurisprudence.
On rappelle, en effet, que la Haute Assemblée avait jugé, à propos de la même affaire, qu'un holding avait la qualité d'assujetti partiel du seul fait de son « activité » de perception de dividendes et ne pouvait, par suite, déduire la TVA d'amont se rapportant à cette « activité ».
Comme le rappelle le Conseil d'Etat, la CJUE a toutefois précisé que, lorsque les dépenses sont imputables pour partie à des filiales dans la gestion desquelles le holding ne s'immisce pas, la TVA grevant ces dépenses ne peut être déduite que partiellement, selon une clé de répartition reflétant objectivement la part d'imputation réelle des dépenses en amont de chacune des deux activités, économique et non économique, du holding. Mais tel n'était pas le cas en l'espèce.
Bien entendu, même si le holding s'immisce dans la gestion de l'ensemble de ses filiales mais réalise par ailleurs des opérations économiques exonérées, ses droits à déduction devront, le cas échéant, être réduits du fait de l'application d'un coefficient de taxation forfaitaire.
CE 20-5-2016 n° 371940

Régularisation de la TVA déductible d’un bien qui n’a pas donné lieu à la taxation d’une livraison à soi-même LASM

L’administration apporte des précisions sur les modalités de calcul, et notamment sur la computation du délai de régularisation, de la TVA déduite lors de l’achat lorsque le bien, objet de la régularisation, n’a pas donné lieu à la constatation d’une livraison à soi-même lors de son acquisition ou de sa réalisation LASM.

Lorsqu'un assujetti a procédé ou fait procéder à la construction d'un immeuble et qu'il doit constater une livraison à soi-même (CGI art. 257, II.1.2°), le point de départ du délai de régularisation se situe à la date à laquelle la taxe est devenue exigible chez l'assujetti au titre de la livraison à soi-même de l'immeuble.

Lorsque l'assujetti a procédé ou fait procéder à la construction d'un immeuble qu'il affecte à la réalisation d'opérations taxées ouvrant intégralement droit à déduction, il ne doit pas constater de livraison à soi-même. 

Dans ce cas, le point de départ du délai de régularisation se situe à la date d'achèvement du bien immobilier réputé être intervenu lors du dépôt en mairie de la déclaration prévue par la réglementation relative au permis de construire (CGI ann. II art. 244, I). Il en est de même lorsque des travaux concourant à la production d'un immeuble neuf sont réalisés (CGI art. 257, I.2.2°). 

Lorsqu'un immeuble est inscrit en stock, le point de départ du délai de régularisation se situe à la date à laquelle l'immeuble est considéré comme une immobilisation, soit lorsqu'il est comptabilisé comme tel dans la comptabilité de l'entreprise, soit lorsqu'il est assimilé à une immobilisation (CGI ann. II, art. 207, IV.3).

A cet égard, il est rappelé que, lorsqu'un assujetti, dont l'activité porte sur la vente d'immeubles, utilise en tant qu'immobilisation un immeuble qu'antérieurement il destinait à la vente, le point de départ du délai de régularisation se situe à la date à laquelle ce changement d'affectation est intervenu et à laquelle, en pratique dans sa comptabilité, il a transféré l'immeuble de ses comptes de stocks à un compte d'immobilisation. Ce changement d'affectation donne lieu à la taxation d'une livraison à soi-même (CGI art. 257, II.1.2°) si le bien immobilier est désormais utilisé pour la réalisation d'opérations n'ouvrant pas droit à une déduction complète de la TVA. 

Quant au quantum de la taxe à régulariser initialement déduite, il est obtenu :

- soit à partir de la taxe mentionnée sur les factures d’achat si la livraison à soi-même n’est pas taxable,

- soit à partir de la taxe qui a grevé la livraison à soi-même si celle-ci a été constatée. 

BOFiP-TVA-DED-60-20-10-§§ 150 et 155-02/03/2016

La procédure de transfert du droit à déduction de la TVA est supprimée à compter du 1er janvier 2016

Afin de se conformer au droit communautaire, le décret 2015-1763 du 24 décembre 2015 (JO 27) supprime la procédure de transfert du droit à déduction qui était prévue par l'article 210, I de l'annexe II au CGI en faveur des concessionnaires, fermiers et délégataires de service public et des associés de sociétés de construction transparentes.

Cette procédure de transfert permettait la déduction :
- par les concessionnaires, fermiers et délégataires de service public, de la taxe grevant les investissements publics de l'Etat, des collectivités territoriales, de leurs groupements ou de leurs établissements publics qui étaient mis gratuitement à leur disposition afin d'assurer la gestion du service public délégué ;
- par les associés de sociétés de construction transparentes, de la taxe grevant les immeubles édifiés ou acquis par lesdites sociétés.
Conformément à l'article 2 du décret, cette suppression s'applique aux dépenses d'investissements publics mis à disposition de délégataires de service public en application de contrats de délégation conclus à compter du 1er janvier 2016 et aux dépenses d'édification ou d'acquisition d'immeubles par des sociétés civiles d'attribution pour lesquels un état descriptif de division a été établi à compter de cette date.

A noter que la procédure de transfert du droit à déduction propre à l'industrie pétrolière, prévue par l'article 298, 4-4° du CGI (TVA-XIV-1160), n'est pas concernée par cette suppression, nonobstant l'abrogation du II de l'article 210 précité. Cette dernière disposition n'était en effet que la reprise de l'article 298, 4-4° du CGI lequel n'est, lui, pas modifié.

Décret 2015-1763 du 24-12-2015

Remise en cause du droit à déduction de la TVA

Une facture émise par un opérateur considéré comme inexistant et le fait qu’il est impossible d’établir l’identité du véritable fournisseur des biens ne constituent pas des éléments suffisants permettant à l’administration de refuser à l’assujetti le droit à déduction de la TVA qu’il a acquittée pour des biens qui lui ont été livrés.

L’administration peut refuser au redevable le droit de déduire la TVA uniquement si elle établit, au vu d’éléments objectifs et sans qu’il soit exigé de l’assujetti des vérifications qui ne lui incombent pas, que cet assujetti savait ou aurait dû savoir que ladite livraison était impliquée dans une fraude à la TVA.

La Cour de justice de l’Union européenne confirme sa jurisprudence sur les conditions de remise en cause de la déduction de la TVA en présence de schémas « carrousélistes » : l’existence d’éléments frauduleux n’est pas suffisante pour remettre en cause le droit à déduction de la TVA d’amont, l’administration doit absolument apporter la preuve que le redevable « savait ou aurait dû savoir » que l’opération à laquelle il participait s’inscrivait dans un schéma frauduleux. 

CJUE, 22 octobre 2015, n° 277/14

TVA déductible sur frais de cession de titres

L’administration fiscale a refusé la déduction de la TVA se rapportant à des honoraires relatifs à des prestations d’assistance réalisées lors de la cession des titres non cotés qu’une société holding détient dans l’une de ses filiales. Pour rejeter la TVA déductible, l’administration a considéré que ces frais de cession avaient été incorporés au prix de cession des titres et que, dans cette hypothèse, ils ne pouvaient pas faire partie des frais généraux de l’entreprise.

Le vérificateur s’est appuyé sur le fait que la répartition de ces frais entre le cédant et le cessionnaire n’avait pas été déterminée par voie contractuelle et que la société holding n’avait produit aucune pièce – de celles qu’elle est seule susceptible de détenir - relative au calcul du prix de cession des titres. Ce faisant, l’administration a remis en cause la présomption selon laquelle les dépenses exposées en vue de préparer la cession de titres de participation détenus dans une filiale sont réputées faire partie des frais généraux de la société holding.

Le Conseil d’Etat confirme cette position. Il considère en effet que, en faisant valoir que le prix de cession des titres a été arrêté avant le terme des prestations de services litigieuses, et en tout état de cause avant l’émission des factures d’honoraires correspondantes, et qu’il a été négocié à partir de la seule évaluation économique de l’activité cédée, la société holding n’a pas utilement combattu l’allégation de l’administration fiscale.

CE 4 février 2015, n°370525

Relèvement des seuils applicables aux demandes de remboursement des assujettis établis hors de l'UE

Les seuils applicables aux demandes de remboursement présentées par les assujettis établis hors de l'UE au titre des périodes postérieures au 1er janvier 2015 sont relevés au niveau de ceux applicables aux assujettis établis dans un État membre de l'UE autre que la France, soit :
- de 200 à 400 € pour une demande de remboursement trimestrielle ;
- de 25 à 50 € pour une demande de remboursement annuelle.

Source : D. n° 2015-19, 9 janv. 2015

Calcul des pénalités de mauvaise foi en cas d’insuffisance suivie d’un excès de déclaration de TVA

A l’occasion du contrôle des déclarations annuelles de TVA d’un redevable, l’administration constate un excès de déduction de taxe au titre d’une année et une insuffisance de déduction de taxe au titre de l’année suivante. Elle met en recouvrement au titre de ces deux années des droits s’élevant à la différence entre l’excès et l’insuffisance de déduction. Mais elle calcule les pénalités pour mauvaise foi sur le montant total de l’excès de déduction constaté au titre de la première année.

La cour administrative d’appel de Paris lui donne raison. Les pénalités pour mauvaise foi doivent être calculées déclaration par déclaration et non pas sur la base des droits dus pour l’ensemble de la période d’imposition contrôlée lorsque cette période concerne plusieurs déclarations.

Cour administrative d’appel de Paris 15 mai 2014 n° 13PA00776 ; Revue de jurisprudence fiscale Francis Lefebvre 10/14 n° 916

TVA déductible Le « forfait soin » doit figurer au dénominateur du coefficient forfaitaire de taxation

Un établissement d’hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) qui a conclu une convention avec le Conseil général et l’autorité compétente de l’Etat perçoit un forfait annuel global de soins. Ces sommes représentatives du forfait annuel global de soins constituent la contrepartie de prestations de soins effectuées à titre onéreux par les EHPAD au profit de leurs résidents (CJUE 27 mars 2014, n° 151/13).

Ce forfait soin prend donc le caractère d’une subvention directement liée au prix de prestations de soins exonérées de TVA. Ces sommes entrent donc dans le champ d’application de la TVA mais sont exonérées (CGI art. 261-4-1° ter).

Par suite, les sommes représentatives du forfait soin doivent figurer au dénominateur du coefficient forfaitaire de taxation pour l’exercice du droit à déduction de la TVA portant sur des biens et services utilisés concurremment pour des prestations d’hébergement et de restauration, des prestations liées à la dépendance (lesquelles sont taxables) et des prestations de soins (lesquelles sont exonérées).

Cette décision du Conseil d’Etat se situe dans le prolongement de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne qui a statué sur cette question au mois de mars dernier. 

CE 20 octobre 2014, n° 364715

TVA déductible Remise en cause du droit à déduction de la TVA

L’administration a remis en cause le droit de déduire la TVA ayant grevé l’achat et l’aménagement d’un immeuble qui servait de siège social à une société holding, au titre duquel elle a précédemment bénéficié de deux remboursements de crédits de taxe. 

Cette affaire pose la question de savoir à quelles conditions l'administration fiscale peut remettre en cause, a posteriori, le droit à déduction de la TVA d’une société holding n’ayant effectivement pas exercé d’activité passible de TVA. 

La cour a jugé, en l’espèce, que l'échec des deux projets d’exercice d’une activité commerciale dont se prévaut la société requérante ne peut être regardé comme trouvant son origine dans des circonstances indépendantes de sa volonté.

Par suite, faute de justifications par l’assujetti de l'existence d'un projet économique et dans la mesure où les opérations de contrôle ont révélé que l'espace destiné, dans le bâtiment acquis par la société et situé dans la propriété de ses associés, à abriter son siège social, ne disposait d'aucun bureau ni de ligne téléphonique, fax ou connexion internet, l'administration fiscale doit être regardée comme justifiant de l'existence d'une intention abusive de la part de la société (CE 16 avril 2010, n° 316186).

Cet arrêt n’a pas fait l’objet d’un pourvoi en cassation. 

CAA Nantes 12 juin 2014, n° 13NT01364

Autoliquidation de la TVA dans le BTP

Pour lutter contre la fraude fiscale des entreprises indélicates et renflouer les caisses de l’Etat, la TVA applicable aux travaux immobiliers sous-traités est désormais collectée par le donneur d’ordre. Une mesure globalement bien accueillie, mais dont l’application soulève de nombreuses difficultés pour les professionnels du BTP.

Réclamé depuis longtemps par les organisations professionnelles du BTP, le dispositif d’autoliquidation de la TVA voit enfin le jour à la faveur d’un contexte budgétaire serré, propice à l’optimisation de la collecte fiscale. Son objectif : lutter contre la concurrence déloyale de sous-traitants pratiquant des prix bas en facturant et recevant la TVA sans la reverser à l’Etat. Désormais, ce n’est plus le sous-traitant mais l’entreprise principale qui liquide la taxe applicable aux travaux immobiliers sous-traités. Si les professionnels du secteur s’accordent sur les bienfaits de la mesure, son application ne se fait cependant pas sans heurts.

Instituée par la loi de finances pour 2014 applicable au 1er janvier, l’autoliquidation n’a vu ses modalités précisées que par une instruction fiscale de fin janvier. Les acteurs ont donc découvert a posteriori les prestations effectivement incluses ou exclues du dispositif. Ce qui a remis en question certaines factures émises en janvier. Tel est le cas notamment des travaux publics, que les entreprises du secteur et les maîtres d’ouvrage publics ne soupçonnaient pas entrer dans le périmètre de l’autoliquidation au regard des termes génériques employés dans la loi (« travaux en lien avec un bien immobilier »).

Insécurité juridique

Autre difficulté soulevée : « Les travaux immobiliers pouvant être sous-traités au sens de l’administration fiscale et soumis à l’autoliquidation ne sont pas strictement les mêmes que ceux visés par la loi de 1975 relative à la sous-traitance à laquelle renvoie la loi de finances », expliquent Sophie Brenière et Pauline Maumot, avocats au cabinet Fidal. Thierry Taggiasco, directeur adjoint fiscalité de Bouygues Construction, raconte que son entreprise « a dû notamment reclassifier ses partenaires comme sous-traitants ou fournisseurs, et déterminer les activités de ses filiales rentrant ou pas dans le dispositif ». Pour Luc Chansigaud, directeur fiscal d’Eiffage, « l’instruction fiscale du 24 janvier est trop générique, elle introduit de la complexité et de l’incertitude. Par exemple, il est délicat de déterminer le régime fiscal à adopter pour les contrats globaux d’entretien où certaines prestations de nettoyage sont en lien direct avec la construction et d’autres non (nettoyage de bungalows…) ». De plus, ajoute- t-il, « le sous-traitant a désormais la charge supplémentaire de rechercher la destination de la prestation confiée en ce qu’elle concourt ou non à la réalisation d’un bien immobilier. Cette insécurité juridique est d’autant plus inquiétante qu’il risque d’y avoir des divergences d’interprétations entre les entreprises et l’administration fiscale ».

Réorganisations internes

Face à ces incertitudes, chacun a sa recette. Certains donneurs d’ordre ont décidé de ne pas conclure de contrat de sous-traitance en janvier, ou autoliquident dans le doute au regard des lourdes sanctions encourues. D’autres communiquent avec la direction de la législation fiscale pour dissiper les doutes sur l’application de la mesure. Enfin, les entreprises forment leur personnel administratif à déterminer le régime applicable aux contrats, contrôler les factures selon les nouvelles règles et respecter les obligations déclaratives en matière de TVA. Il leur faut aussi adapter leurs outils comptables et informatiques. Les maîtres d’ouvrage publics, lorsqu’ils payent directement les sous-traitants (voir exemple p. 24), doivent faire de même. « Le dispositif implique des points de contrôle supplémentaires sur les factures, détaille Laurent Rose-Hano, secrétaire général de l’Association des comptables publics. Nous attendons les adaptations techniques de Helios, l’application informatique des collectivités, pour comptabiliser les nouvelles modalités d’enregistrement de la TVA. » Mais tout cela prend du temps, et les professionnels du secteur redoutent des effets négatifs sur les délais de paiement.

Autre effet pervers de la mesure : elle crée une perte de trésorerie pour les entreprises n’intervenant qu’en sous-traitance, car elles sont rémunérées HT alors qu’elles payent leurs fournitures TTC. « L’autoliquidation par le preneur risque de l’inciter à sous-traiter, voire d’encourager la sous-traitance en chaîne, pour récupérer de la trésorerie par le biais du décalage de la TVA », pointe Renaud Marquié, délégué général du Syndicat national du second œuvre (SNSO). Le malheur des uns faisant le bonheur des autres, l’autoliquidation procure en effet au donneur d’ordre un apport en trésorerie temporaire, « d’autant plus que les frais financiers liés à la caution bancaire du paiement du sous-traitant baissent (celle-ci étant désormais assise sur un montant HT) », explique Luc Houlbracq, directeur administratif et financier chez Les Maçons Parisiens.

Mobilisation

Face à ces divers problèmes, les fédérations se mobilisent. La FFB demande à la Direction générale des finances publiques (DGFIP) « de faire preuve de pédagogie et de souplesse lors des contrôles fiscaux ». Pour la FNTP, « il est essentiel de maintenir un accompagnement des entreprises, et de mieux informer les maîtres d’ouvrage publics et les services décentralisés de l’administration fiscale dans les mois à venir ».
Le SNSO propose, lui, de revoir le dispositif afin que la TVA soit autoliquidée par le maître d’ouvrage afin de rétablir l’égalité entre donneur d’ordre et sous-traitant.

Facturation  - Le paiement direct du sous-traitant par le maître d’ouvrage, un exercice délicat

En marché public ou privé, le sous-traitant qui bénéficie d’un paiement direct de ses travaux par le maître d’ouvrage, se voit désormais payer le montant HT de sa facture adressée au nom de l’entreprise principale. A charge pour l’entreprise principale, dans sa déclaration mensuelle de TVA, de distinguer deux opérations : l’opération liée à son rapport contractuel avec le sous-traitant et l’opération liée à son rapport contractuel avec le maître d’ouvrage. La difficulté réside dans le fait que le paiement du sous-traitant par le maître d’ouvrage doit être considéré comme effectué : HT dans les rapports de l’entreprise principale avec son sous-traitant du fait du nouveau dispositif d’autoliquidation, mais TTC dans les rapports de l’entreprise principale avec le maître d’ouvrage, puisque dans cette relation contractuelle la TVA continue d’être facturée par l’entreprise principale.

Exemple à l’appui

Une entreprise et un maître d’ouvrage concluent un marché public d’un montant de 100 000 euros HT (+ 20 000 euros de TVA au taux normal de 20 %). L’entreprise confie l’exécution d’une partie du marché à un sous-traitant (accepté par le maître d’ouvrage), pour un montant de 50 000 euros HT (+ 10 000 euros de TVA au taux normal de 20 % qui seront collectés par l’entreprise principale).

Que doit faire le sous-traitant ?

• Il adresse au maître d’ouvrage sa demande de paiement avec l’original de la facture libellée au nom de l’entreprise principale en montant HT du marché (50 000 euros), sans faire apparaître de TVA mais avec la mention « Autoliquidation ». Le maître d’ouvrage paiera 50 000 euros au sous-traitant.
• Sur sa déclaration de TVA du mois au cours duquel il a été payé par le maître d’ouvrage, le sous-traitant mentionne sur la ligne 05 « Autres opérations non imposables » : le montant HT des travaux réalisés (50 000 euros).

Que doit faire l’entreprise principale ?

• Sur sa déclaration de TVA du mois au cours duquel le sous-traitant a été payé par le maître d’ouvrage, elle doit :
> autoliquider la TVA sur les travaux qui lui sont facturés par le sous-traitant, de la manière suivante :
- ligne 02 « Autres opérations imposables » : le montant HT des travaux facturés par le sous-traitant (50 000 euros) ;
- ligne 08 « Taux normal 20 % » : le montant de la TVA à autoliquider (10 000 euros) ;
- ligne 20 « Autres biens et services » : le montant de la TVA déductible (10 000 euros).
> collecter la TVA sur les travaux réalisés au profit du maître d’ouvrage, à concurrence du paiement direct effectué, qui s’entend comme un montant TTC (41 667 euros HT + 8 333 euros de TVA), de la manière suivante :
- ligne 01 « Ventes, prestations de services » : le montant HT des travaux facturés au maître d’ouvrage (41 667 euros) ;
- ligne 08 « Taux normal de 20 % » : le montant de la TVA collectée (8 333 euros).
• Pour solder le marché, l’entreprise devra envoyer au maître d’ouvrage une facture de 100 000 euros HT + 20 000 euros de TVA, soit un montant de 120 000 euros TTC desquels elle retranchera les paiements TTC déjà effectués (soit 41 667 euros HT + 8 333 euros de TVA).
Le maître d’ouvrage devra donc effectivement payer lors de la réception de la facture un montant de 70 000 euros TTC (58 333 euros HT + 11 667 euros de TVA).

L’administration fiscale s’organise - Une foire aux questions pour répondre aux difficultés

« Le principe de l’autoliquidation de la TVA était plébiscité par les fédérations professionnelles elles-mêmes dès le début de l’année 2013 », rappelle la Direction générale des finances publiques (DGFIP). « C’est pourquoi elles ont été reçues à plusieurs reprises et étroitement associées tant à l’élaboration du texte de loi qu’à la rédaction des commentaires administratifs », précise la DGFIP. « Comme pour toute nouvelle mesure, poursuit-elle, des questions remontent et nous y apportons des réponses circonstanciées. » Elle a d’ailleurs rencontré la FFB et la FNTP le 20 mars pour améliorer le dispositif mal appréhendé par les entreprises. La FFB, la FNTP et la Capeb vont ainsi créer une foire aux questions que l’administration va alimenter et rendre publique. « Des précisions pourront également, le cas échéant, être apportées dans les commentaires administratifs », indique la DGFIP, qui souligne aussi que « des solutions existent pour régulariser des situations, notamment via une déclaration rectificative sans pénalités ».

Sous-traitance en chaîne - L’autoliquidation, comment ça marche ?

Champ d’application
• Les contrats de sous-traitance concernés par l’autoliquidation sont ceux conclus à compter du 1 er janvier 2014 ou tout autre document permettant d’établir, à cette date, l’accord de volonté entre l’entreprise principale et son sous-traitant pour la réalisation des travaux sous-traités et leur prix. Attention : les prestations fournies en exécution de bons de commande, d’avenants ou de levée d’option de tranches conditionnelles postérieurs au 1 er janvier relatifs à des contrats-cadres ou des contrats de sous-traitance signés avant cette date, sont exclues du dispositif.
• Echappent au dispositif les contrats portant sur des prestations intellectuelles (bureaux d’études, économistes de la construction…), la location d’engins et de matériaux de chantiers, la fabrication de matériaux ou d’ouvrages spécifiques sans pose, ainsi que les opérations de nettoyage prévues par un contrat de sous-traitance spécifique.

Fonctionnement
• Le sous-traitant facture ses prestations HT à l’entrepreneur principal, lequel collecte et reverse la TVA applicable à ces prestations.
• Le sous-traitant collecte par ailleurs la TVA applicable aux prestations de son propre sous-traitant, et ainsi de suite dans la chaîne de sous-traitance. Chaque sous-traitant est en effet considéré comme donneur d’ordre à l’égard de ses propres sous- traitants.
• Le donneur d’ordre qui n’autoliquiderait pas la taxe due au titre des prestations sous-traitées est sanctionné par une amende de 5 % du montant de la TVA. Inversement, si le donneur d’ordre autoliquidait à tort la taxe, le sous-traitant peut alors se voir réclamer la taxe par l’administration fiscale.

Textes de référence
• article 283, 2 nonies du Code général des impôts institué par la loi de finances pour 2014 du 29 décembre 2013 ;
• document fiscal du 24 janvier 2014 relatif à l’autoliquidation (II-H § 531-538 du BOI-TVA-DECLA-10-10-20-20140124) ;
• document relatif au champ d’application de la TVA, qui définit les « travaux immobiliers » (II-A § 20 et suivants du BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-30).

L’administration vient d’apporter des précisions sur les modalités de facturation incombant aux différents opérateurs lorsque, en cas de sous-traitance, certains travaux sont réalisés par l’entreprise principale elle-même.

Dans le cas de paiements directs des sous-traitants par le maître de l’ouvrage (code des marchés publics, art. 116), délégation de paiement ou action directe, ce dernier paye, au nom et pour le compte de l’entrepreneur principal (le donneur d’ordre), directement le sous-traitant pour la marché dont il assure l’exécution. Par conséquent, le maître de l’ouvrage paye le sous-traitant sur une base hors taxe et l’entrepreneur principal autoliquide la TVA. 

L'exemple donné par l’administration dans sa doctrine (BOFiP-TVA-DECLA-10-10-20-§ 538-26/12/2014) illustrant la situation des relations entre le maître d'ouvrage, l'entreprise principale et le sous-traitant pour l'application de ce dispositif est complété afin de prendre en compte les travaux qui sont réalisés par l'entreprise principale elle-même.

BOFiP actualités, 26 décembre 2014

Forfait soin : subvention complément de prix à tenir compte au dénominateur de déduction fiscal pour un assujetti mixte

Les sommes versées par la Caisse nationale d’assurance maladie à un établissement d’hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) dans le cadre du « forfait soin » constituent une subvention complément de prix qui entre, par conséquent, dans le champ d’application de la TVA.
Bien qu’exonérées, ces sommes doivent donc être retenues pour le calcul du coefficient forfaitaire de taxation et doivent être inscrites au seul dénominateur de ce coefficient.
CJUE 27 mars 2014, n° 151/13

Remboursement de la TVA supportée en France par les assujettis de l'Union européenne, non établis en France

La TVA afférente aux biens et aux services acquis en France pour les besoins de son activité économique par un assujetti établi dans un autre État membre de l'Union européenne peut, sous certaines conditions et selon certaines modalités, faire l'objet d'un remboursement.

Ces modalités et conditions édictées par la directive 2008/9/CE du Conseil du 12 février 2008 sont transposées en droit interne aux articles 242-0 M du CGI à 242-0 Z ter de l'annexe II au CGI.

Le remboursement est subordonné au respect de conditions tenant tant aux assujettis eux-mêmes qu'aux opérations qu'ils réalisent et obéit à une procédure nouvelle reposant sur la mise en place d'un portail électronique dans chaque État membre.

Conformément aux dispositions de la directive 2006/112/CE, est assujettie à la TVA toute personne qui effectue de manière indépendante, à titre habituel ou occasionnel, des livraisons de biens ou des prestations de services à titre onéreux dans le cadre d'une activité économique.

Les assujettis établis dans un État membre autre que la France peuvent obtenir le remboursement de la TVA supportée en France qui leur a été régulièrement facturée si :
- ils n'ont pas eu en France le siège de leur activité économique ou un établissement stable à partir duquel les opérations ont été effectuées ou, à défaut, leur domicile ou leur résidence habituelle ( cf. au I § 40 à 60) ;
- ils n'ont pas effectué de livraisons de biens ou de prestations de services situées en France (cf au II-A § 70 et suiv.).

Ces conditions doivent être cumulativement satisfaites au cours de la période au titre de laquelle le remboursement est demandé telle qu'elle est déterminée au BOI-TVA-DED-50-20-30-20 au II-A-1 §120.

I. Condition relative au non établissement

Seuls sont éligibles au remboursement de TVA prévu à l'article 242-0 N de l'annexe II au CGI, les assujettis établis dans un autre État membre de l'Union européenne qui n'ont pas en France le siège de leur activité économique ou un établissement stable à partir duquel ont été réalisées des opérations ouvrant droit à déduction ou, à défaut, leur domicile ou leur résidence habituelle.
Un assujetti communautaire qui possède un établissement stable en France à partir duquel il réalise des opérations ouvrant droit à déduction peut en effet opérer la déduction de la TVA qui lui est facturée dans les conditions de droit commun prévues aux articles 205 et suivants de l'annexe II au CGI.

De même, la TVA supportée en France par l'établissement stable, situé dans un autre État membre, d'un assujetti dont le siège est en France peut faire l'objet d'une déduction selon ces mêmes modalités de droit commun. Pour la définition des notions de siège de l'activité économique, d'établissement stable, de domicile ou de résidence habituelle, il est renvoyé aux BOI-TVA-CHAMP-20-50-10 au II §100 et III §180 sur le lieu des prestations de services.

Par ailleurs, conformément à l'article 242-0 M de l'annexe II au CGI, un assujetti établi dans un autre État membre qui ne dispose en France que d'une succursale, dont l'activité consistant exclusivement dans la fourniture de services à son siège n'est pas assujettie, est néanmoins considéré comme établi s'il est identifié sur le fondement du 4° de l'article 286 ter du CGI.

Tel est le cas de l'assujetti disposant en France d'une succursale caractérisée par un degré suffisant de permanence, et apte, du point de vue des moyens humain et technique à rendre possible l'utilisation de services visés au 1° de à l'article 259 du CGI pour lesquels il est redevable de la taxe sur le fondement du 2 de l'article 283 du CGI lorsque ces services sont fournis par un prestataire non établi.

Ainsi, l'assujetti redevable de la TVA sur les services fournis à sa succursale française par un prestataire établi dans un autre État membre, et identifié à ce titre, peut opérer la déduction de la TVA supportée en France dans les conditions de droit commun, selon les modalités prévues aux articles 205 et suivants de l'annexe II au CGI. Les demandes de remboursement déposées par cet assujetti relèvent du service des impôts des entreprises (SIE) dans le ressort duquel la succursale est située.

Exemple : la succursale française d'un assujetti dont le siège de l'activité économique est situé dans un autre État membre présente une consistance rendant possible l'utilisation d'un service de conseil fourni par un assujetti établi dans un autre État membre (qui peut être celui de son siège ou un autre) pour lequel l'assujetti est le redevable et doit être identifié auprès du SIE dans le ressort duquel sa succursale est située. La TVA française grevant les dépenses engagées pour les besoins de l'immeuble dans lequel est située la succursale (location du local professionnel, consommation d'électricité, services d'entretien, fourniture d'eau, achat de matériels informatiques, etc.) est remboursée selon la procédure prévue par les articles 205 et suivants de l'annexe II au CGI.

Les dépenses grevées de TVA française qui seraient engagées par le siège sans pour autant être rattachées à l'activité propre de la succursale sont également éligibles au remboursement selon cette procédure. Il en irait ainsi par exemple de la location a court terme d'un moyen de transport mis à la disposition de l'assujetti en France pour prospecter la clientèle d'un État limitrophe.

Ces mêmes dépenses, engagées pour une succursale qui ne serait donc pas identifiée sur le fondement du 4° de l'article 286 ter du CGI , demeurent remboursées au moyen de la procédure prévue aux articles 242-0 M à 242-0 Z ter de l'annexe II au CGI.

II. Conditions relatives aux opérations réalisées

A. L'assujetti communautaire n'effectue pas de livraisons de biens ou de prestations de services situées en France
Les assujettis établis dans un autre État membre de l'Union européenne qui, sans être établis en France, réalisent au cours de la période sur laquelle porte la demande de remboursement des opérations entrant dans le champ d'application de la TVA et dont le lieu d'imposition est situé en France ne sont pas éligibles au remboursement de l'article 242-0 N de l'annexe II au CGI.

Alors même qu'ils ne seraient pas établis en France au sens des § 40 à 60 ci dessus, ces assujettis peuvent en effet déduire la TVA qu'ils ont supportée en France dans les conditions de droit commun prévues aux articles 205 et suivants de l'annexe II au CGI.

Toutefois, en raison de leur nature, certaines opérations mentionnées au 2° de l'article 242-0 N de l'annexe II au CGI, réalisées par des assujettis non établis, ouvrent droit au remboursement prévu à l'article 242-0 N de l'annexe II au CGI bien qu'elles soient situées en France. Il s'agit des opérations suivantes :

1. Les prestations de services de transport et les opérations accessoires exonérées

Il s'agit des prestations de services de transport et les opérations accessoires exonérées en application du I, du 7° au 11° bis et 14 bis du II de l'article 262 du CGI, article du 262 bis du CGI, article 263 du CGI et du 2° du III de l'article 291du CGI.

Sont concernés :
- les prestations de services de transport et les opérations accessoires à ces transports directement liées à l'exportation des biens ;
- certaines prestations visées aux articles 73 C du CGI et 73 E de l'annexe III au CGI, qui sont accessoires à des transports exonérés effectués par les bateaux et aéronefs désignés au 2° et 4° du II de l'article 262 du CGI (chargement et déchargement, manutentions accessoires à ces opérations, notamment) ;
- les transports aériens ou maritimes de voyageurs en provenance et à destination de l'étranger ou des territoires et départements d'Outre-mer ;
- les transports ferroviaires de voyageurs en provenance et à destination de l'étranger et transport de voyageurs effectués par des trains internationaux et sur les relations dont la liste est fixée par arrêté ministériel (BOI-TVA-CHAMP-20-60-10 au III §80) ;
- les transports par route de voyageurs étrangers en provenance et à destination de l'étranger circulant en groupe d'au moins dix personnes ;
- les transports entre la France continentale et les départements de la Corse pour la partie du trajet située en dehors du territoire continental ;
- les transports de marchandises en provenance et à destination de l'étranger – transports de marchandises importées placées sous régimes douaniers suspensifs – transports afférents à des livraisons, à l'intérieur du pays, de biens destinés à être placés sous régimes douaniers suspensifs – transports nécessités par le déplacement en France de marchandises maintenues sous l'un de ces régimes ; prestations accessoires à ces transports ; chargement, déchargement et location du véhicule ; manutentions accessoires des biens ; location des matériels utilisés pour le chargement et le déchargement ;
- les transports de marchandises effectués à l'importation jusqu'au premier lieu de destination et prestations accessoires au transport (frais de stationnement, de manutention, de magasinage, d'emballage, etc.), lorsque ces opérations sont facturées à l'importateur et que leur valeur est comprise dans la base d'imposition de l'importation.

2. Les livraisons de biens et prestations de services pour lesquelles la taxe est acquittée par l'acquéreur, le destinataire ou le preneur
Remarque : un assujetti qui réalise à partir du siège de son activité économique situé dans un autre État membre une opération imposable en France et qui dispose par ailleurs d'un établissement stable qui ne participe pas à cette opération n'est pas redevable de la taxe mais n'en est pas moins établi en France. Par conséquent, la TVA qui a grevé les dépenses engagées en France pour la réalisation de cette opération est remboursée selon la procédure de droit commun. Les opérations suivantes donnant lieu à autoliquidation par le preneur n'ouvrent donc droit au remboursement au moyen de la procédure prévue aux articles 242-0 M à 242-0 Z ter de l'annexe II au CGI que pour autant que l'assujetti ne soit pas établi en France.

Sont concernées :
- les livraisons de biens et les prestations de services effectuées par des assujettis établis hors de France pour des acquéreurs ou des preneurs identifiés à la TVA en France redevables de la TVA en application du second alinéa du 1 de l'article 283 du CGI ;

Exemple 1 : un assujetti établi dans un autre État membre réalise au profit d'un preneur identifié à la TVA en France une prestation portant sur un immeuble situé en France et relevant du 2° de l'article 259 A du CGI. Bien que cette opération soit située en France, la TVA étant autoliquidée par le preneur sur le fondement du second alinéa du 1 de l'article 283 du CGI, l'assujetti non établi peut obtenir le remboursement de la TVA afférente aux dépenses engagées en France pour la réalisation de cette prestation au moyen de la procédure prévue aux articles 242-0 M  à 242-0 Z ter de l'annexe II au CGI.

Exemple 2 : un assujetti établi dans un autre État membre, importe en France des biens qu'il destine à la revente en France. Au moment de l'importation cet assujetti est désigné en tant qu'importateur sur le document administratif unique (DAU) et supporte donc la TVA à l'importation. Si les biens importés sont par la suite vendus à un acquéreur identifié à la TVA en France, ce dernier est redevable de la taxe au titre de cette livraison interne. Dès lors, la TVA supportée par l'assujetti communautaire lors de l'importation pourra faire l'objet d'un remboursement conformément aux dispositions des articles 242-0 M à 242-0 Z ter de l'annexe II au CGI (BOI-TVA-DECLA-10-10-20 au II-A-2-a §50).

A cet égard, les personnes non établies en France et non assujetties à la TVA dans leur Etat d'établissement, dont la location de locaux nus, meublés ou garnis soumise à la TVA fait l'objet d'une autoliquidation par le preneur assujetti identifié à la TVA en France, ne peuvent pas appliquer la procédure de remboursement de la TVA prévue aux articles 242-0 M à 242-0 Z ter de l'annexe II au CGI, faute de posséder la qualité d'assujetti dans leur Etat d'établissement. Ils peuvent néanmoins récupérer la taxe grevant leurs dépenses en déposant une demande de remboursement de crédit de TVA papier formulée sur un imprimé n° 3562-SD (CERFA 14743) disponible en ligne sur les site www.impots.gouv.fr à la rubrique "recherche de formulaire".

- les prestations de services dont le lieu est situé en France conformément aux dispositions du 1° de l'article 259 du CGI pour lesquelles la taxe est due par le preneur en application des dispositions du 2 de l'article 283 du même code ;
- les livraisons consécutives à une acquisition intracommunautaire, mentionnées au 2° du I de l'article 258 D du CGI, pour lesquelles la taxe est due par le destinataire en application du 2 ter de l'article 283 du CGI ;
- les livraisons de gaz naturel ou d'électricité mentionnées au III de l'article 258 du CGI, lorsque la taxe est acquittée, en application du 2 quinquies de l'article 283 du CGI, par l'acquéreur qui dispose d'un numéro d'identification à la TVA en France lorsque le fournisseur est établi hors de France ;
- les livraisons et les prestations de façon portant sur les déchets neufs d'industrie et des matières de récupérations pour lesquelles la taxe est acquittée en application du 2 sexies de l'article 283 du CGI par le destinataire ou le preneur qui dispose d'un numéro d'identification à la TVA en France.

3. Les livraisons et prestations de services effectuées en suspension de taxe sous un régime douanier communautaire ou un régime d'entrepôt fiscal
Les livraisons et prestations de services mentionnées au 1°, 2°, 5°, 6° et 7° du I de l'article 277 A du CGI ouvrent droit à remboursement.

B. L'assujetti communautaire effectue des livraisons de biens ou des prestations de service taxables à l'étranger
Les assujettis communautaires sont admis à demander le remboursement de la TVA ayant grevé les services qui leur ont été rendus ou les biens qu'ils ont acquis ou importés en France, au cours de la période de remboursement pour la réalisation ou pour les besoins des opérations :
- dont le lieu d'imposition se situe à l'étranger ;
- qui ouvriraient droit à déduction si elles étaient situées en France.

1. Opérations dont le lieu d'imposition se situe à l'étranger

A l'exception des opérations situées en France mentionnées aux § 100 à 130 qui, en raison de leur nature ne privent pas l'assujetti non établi du bénéfice du remboursement selon les modalités prévues aux articles 242-0 M à 242-0 Z ter de l'annexe II au CGI, seule la TVA supportée en France pour les besoins de la réalisation d'opérations non situées en France peut faire l'objet d'un remboursement sur le fondement de la procédure réservée aux assujettis communautaires non établis.

Il s'agit des opérations dont le lieu d'imposition au sens des articles 258 à 259 D du CGI n'est pas situé en France, soit :
- des livraisons de biens meubles corporels à l'étranger. Il en est ainsi lorsque le lieu de départ et d'arrivée du bien expédié ou transporté se trouve à l'étranger ou lorsque, à défaut de transport ou d'expédition, le bien est situé à l'étranger au moment de sa délivrance ;
- des prestations de services non imposables en France en application des règles de territorialité prévues par les articles 259 à 259 D du CGI.

2. Opérations qui ouvriraient droit à déduction si leur lieu d'imposition était situé en France

Ouvrent droit à remboursement de la TVA supportée pour leur réalisation selon la procédure réservée aux assujettis communautaires non établis :
- les opérations qui seraient effectivement soumises à la TVA si leur lieu d'imposition était situé en France ;
- les opérations qui, bien qu'étant exonérées de la taxe en France, ouvrent néanmoins droit à déduction. Il s'agit des opérations visées aux articles 262 du CGI, 262 bis du CGI, au I du 262 ter du CGI, 263 du CGI, au 1° du II et 2° du III de l'article 291 du CGI ou de celles qui bénéficieraient d'un régime suspensif de taxe en vertu de l'article 275 du CGI et du I de l'article 277 A du CGI.

En revanche, sous réserve des opérations mentionnées aux a et b du V de l'article 271 du CGI, la taxe ayant grevé des dépenses engagées pour les besoins de la réalisation des opérations qui seraient exonérées en application des articles 261 du CGI, 261 A du CGI à  261 E du CGI ne peut donner lieu à remboursement.

Impossibilité de déterminer un prorata mondial de déduction de la TVA

Différentes entreprises, telles les banques par exemple, possèdent des filiales et aussi des succursales dans les autres Etats de l'Union ou dans les les pays tiers.

Pour la détermination du prorata de déduction de la TVA qui lui est applicable, cette entreprise, dont le siège est situé dans un Etat membre, ne peut pas prendre en compte le chiffre d’affaires réalisé par ses succursales établies dans d’autres Etats membres, ainsi que celui réalisé par des succursales établies dans des Etats tiers à l’UE.

Par ailleurs, un Etat membre ne peut pas retenir une règle de calcul du prorata de déduction par secteur d’activité d’une entreprise assujettie autorisant celle-ci à prendre en compte le chiffre d’affaires réalisé par une succursale établie dans un autre Etat membre ou dans un Etat tiers.

CJUE 12 septembre 2013, n° 388/11

Transfert des droits à déduction TVA dans le cadre de redevances d'affermage

Les collectivités qui, pour l'exploitation d'un service public en délégation, mettent à disposition de l'exploitant les investissements qu'elles ont réalisés sont assujetties à la TVA lorsque cette mise à disposition intervient à titre onéreux alors que, antérieurement, elles étaient considérées comme intervenant en tant qu'autorité publique et non assujetties à ce titre.

Par conséquent, ces collectivités peuvent déduire la TVA grevant les dépenses engagées pour la réalisation de cette activité selon les modalités prévues par le droit commun et la procédure de transfert est désormais limitée aux seules hypothèses dans lesquelles les investissements sont mis à la disposition du délégataire à titre gratuit ou contre une redevance trop faible pour établir un lien direct entre la rémunération et la mise à disposition.

Ces règles s'appliquent à compter du 1er janvier 2014 avec certaines mesures de transition pour les redevances afférentes à des contrats conclus avant cette date.

Actualités BOFiP 1er août 2013

Le Conseil d'Etat confirme que la TVA est déductible sur les frais de cession de titres

Le Conseil d’Etat a jugé qu'est déductible :
- la TVA payée par une holding animatrice dans le cadre d'une acquisition de titres, nonobstant le fait que cette acquisition n’a pas été réalisé par cette société holding mais par une de ses filiales, dans la mesure où :
- les dépenses exposées en vue de la préparation de prises de participation conçues à des fins d’extension de sa propre activité économique font partie de ses frais généraux dès lors qu’elles entretiennent un lien direct et immédiat avec l’ensemble de son activité économique de fourniture de services à ses sous-filiales, de services administratifs, juridiques, financiers et techniques,
- la société holding, compte tenu de l’organisation du groupe, est la seule à effectuer les prestations de services soumises à la TVA au profit des sous-filiales ;
- la TVA afférente aux frais d’étude engagés en vue d’une cession de titres de participation, par une holding mixte, au titre des frais généraux, alors même que le projet a été abandonné. En ce sens cette décision confirme la jurisprudence antérieure (CE 23 décembre 2010, n° 307698).

CE 24 juin 2013, n° 350588